הוצאות מוכרות למס שבח

חלק בלתי נפרד מתפקידו של עורך דין מקרקעין, הוא תחום מיסוי המקרקעין. כלומר, בחינת היבטי תשלום המס בהם יחוייבו לקוחותיו, והמלצה על ביצוע תכנון מס חוקי, במטרה לשלם את הסכום המינימאלי לרשויות המדינה. מכיוון שהמיסוי על המקרקעין עשוי להגיע למאות אלפי ₪, טרם ביצוע עסקה במקרקעין, כדאי לקבל ליווי צמוד של עורך דין מיסוי מקרקעין. סקירה זו תעסוק במס שבח, והוצאות מוכרות למס שבח.

מהו מס שבח

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 מטיל מס ישיר, על תוצאה עסקית חיובית, שנוצרה עקב אירוע מכירה או פעולה בנכס מקרקעין. מדובר במס על הרווח ההוני שנוצר למוכר, בעת ביצוע מכירה של זכות במקרקעין או על פעולה באיגוד מקרקעין. על מנת שהמדינה תוכל לגבות את מס השבח, צריכים להתקיים שלושה יסודות שונים, מצטברים:

• על ה״נכס״ להיות ״זכות במקרקעין״ בישראל או ״פעולה באיגוד מקרקעין״ בישראל, או זכות או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של איגוד.
• בנכס יש לבצע פעולה של “מכירה”. כלומר, אם בזכות נעשתה פעולה שאיננה מהווה ״מכירה״ (כגון ירושה או העברה עקב גירושין), הדבר לא מהווה מכירה. מנגד, היות וההגדרה של מכירה היא רחבה, גם פעולות שינוי ייעוד, הסכם שאיננו בכתב, עסקאות מלאכותיות, חלוקת אופציות וכו’ – עשויות להוות מכירה.
• על המכירה או הפעולה באיגוד, להצמיח ״שבח״ (רווח הון). בהיעדר “שבח”, לא יוטל מס.

אי קיומו של אחד מהיסודות הנ”ל, יגרום לכך שהנישום לא יהיה חייב במס (או שיתחייב במס רווחי הון, אך לא במס שבח).

תשלום מס שבח

מס השבח מחושב בעת מכירת הדירה, והוא מתייחס לרווח ההון שנוצר בין מחיר המכירה של הדירה, לבין המחיר בו נקנתה הדירה. בנוסף, החוק מתיר לנכות הוצאות מוכרות אחרות, שהוציא הבעלים על הנכס במשך תקופת אחזקתו, ומהוצאות שהוציא כדי לשפר ולהשביח את הנכס. על התוצאה (“השבח”) מוטל מס בגובה של 25%.

קיימים גורמים נוספים שיכולים להשפיע על החישוב: פטורים אפשריים (דירה יחידה, הורשה, מגורים לאורך זמן ועוד); פריסת מס שבח (חלוקת המס למספר שנים לצורך הפחתת חבות המס השנתית); וכן זיכויים והטבות מס (ניכוי הוצאות מימון, ועוד).

הוצאות מוכרות לחישוב מס שבח

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, שכותרתו “הניכויים המותרים“, עוסק בהוצאות מוכרות למס שבח:

“לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה”.

החוק לא קבע כלל משפטי, שהגדיר את ההוצאה המותרת לניכוי. במקום זאת, החוק כלל מספר מצומצם של הוצאות, שהתירו לנישום לנכות הוצאות שהוכיח לשם העלאת ערך המקרקעין, השבחתם, הבשלתם והבאתם למצבם ביום המכירה, וכן כל הוצאה שאפשרה את רכישתם או מכירתם או תרמה לכך. במרוצת השנים, פסיקות בתי המשפט הרחיבו את הרשימה, ל”גישה כלכלית” יותר, ובתוכה –

• שכר טרחת עורך דין, ברכישת הדירה ובמכירת הדירה.
• עמלת תווך, ברכישה ובמכירה (עד 2%).
• שמאות לצורך בדיקת הנכס או לצורך קבלת המשכנתא.
• מס רכישה, בעת רכישת הדירה.
• אגרות, מיסים, היטלים.
• דמי היוון ששולמו (בקרקע רשות מקרקעי ישראל). דמי ההיוון הם סך התשלומים העתידיים על הנכס עד לסוף תקופת חכירת הקרקע מרמ”י. רק עם ביצוע התשלום לאחר תשלום דמי חכירה מהוונים ניתן לרשום את הנכס בלשכת רישום המקרקעין (טאבו).
• הוצאות ריבית ריאלית ששולמה בגין המשכנתא.
• הוצאות עבור שיפוץ והשבחת הנכס: קבלנים, מודדים, בעלי מקצוע, היתרים, אגרות וכו’.
• היטל השבחה, המשולם לוועדה המקומית לתכנון ובניה.
• דמי יזמות.
• אגרות רישום משכון ושיעבודים.
• עמלות בנקאיות (כולל עמלת פירעון מוקדם של המשכנתא).
• הוצאות מימון.
• מע״מ ששולם בגין הוצאות ולא נתקבל כהחזר.

הוצאות אלה נבחנות על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. ככל שהן גבוהות או חריגות, ייתכן שלא יוכרו (ואף עלולות “לסמן” את הדו”ח, ולהעבירו לבדיקה ידנית, מדוקדקת).

הוצאות שלא יוכרו בחישוב מס השבח

​קיימות הוצאות נוספות, שלא ניתן לדרוש אותן לצורך חישוב מס השבח. לדוגמה, הוצאות שוטפות לצורך תחזוקת הנכס (מים, ביוב, חשמל וכיוצ”ב); או הוצאות ארנונה כללית (שכן אלו אינן הוצאות שהוצאו לשם השבחת הנכס). בנוסף, לא ניתן להכיר בהוצאות שהיו יכולות להידרש כהוצאות מוכרות למס הכנסה. לדוגמה, בהשכרת דירה ותשלום מיסים במסלול מיסוי בגין השכרה, כאשר ההוצאות נדרשו כבר כהוצאה מוכרת.

תכנון מס אופטימלי: מנגנון פריסת מס שבח

מנגנון פריסת מס שבח, המעוגן בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, מהווה את אחד הכלים המשמעותיים ביותר לתכנון מס חוקי ויעיל. המנגנון מאפשר למוכר “לפזר” את השבח הריאלי שנצבר במכירת הנכס על פני תקופה של עד ארבע שנים (או תקופת הבעלות על הנכס, לפי הקצר מביניהם), המסתיימות בשנת המכירה. מבחינה חשבונאית, השבח נתפס כהכנסה נוספת המתווספת להכנסתו החייבת של המוכר בכל אחת משנות הפריסה.

היתרון הכלכלי של פריסת המס בא לידי ביטוי במלוא עוצמתו עבור אוכלוסיות בעלות הכנסה נמוכה או משתנה, ובעיקר עבור גמלאים מעל גיל 60. בעוד שמס השבח הרגיל מוטל בשיעור קבוע של 25%, פריסת המס מאפשרת לגמלאים לנצל את מדרגות המס המופחתות (החל מ-10% עבור הכנסה מיגיעה אישית), לנצל נקודות זיכוי אישיות שלא נוצלו בשנים קודמות, ולעשות שימוש בזיכויי מס ייחודיים לגיל השלישי.

במקרים רבים, יישום נכון של פריסת מס עשוי להפחית את חבות המס האפקטיבית בעשרות אחוזים ואף להוביל להחזרי מס רטרואקטיביים משמעותיים. חשוב להדגיש כי ביצוע הפריסה מחייב הגשת דוחות שנתיים לרשות המסים עבור כל אחת משנות הפריסה, ומומלץ לבצע סימולציה מקצועית טרם הדיווח כדי לוודא שהפריסה אכן מיטיבה עם הנישום. ליווי של עורך דין מומחה במיסוי מקרקעין מבטיח כי כלל הפרמטרים – כולל קיזוז הפסדי הון והטבות מס אישיות – יילקחו בחשבון לטובת מקסום החיסכון הכלכלי. להרחבה נוספת בנושא פריסת מס שבח, עיינו במאמר כאן.

תיקון טעות – הכרה בהוצאות נוספות

לעיתים, אנחנו במשרד מסיבים את תשומת הלב של הלקוחות, לאפשרות לפנות למנהל מיסוי מקרקעין, בבקשה להכיר בהוצאות נוספות. סעיף 85 לחוק קובע כי ניתן להגיש תיקון שומה עד 4 שנים ובמסגרתה לבקש להכיר בהוצאות החדשות שנתגלו.

מי צריך להוכיח את ההוצאה?

ככלל, נטל ההוכחה על ההוצאות, מוטל על המבקש (המוכר). לצורך ההוכחה, עליו לצרף את הסכם המכר, חוזה מכירת הדירה, הצהרת הון, דו”חות כספיים, דו”ח רואה חשבון, קבלות המעידות על ביצוע התשלום, דו”ח שמאי, ועוד. הוכחת ההוצאות ניתנת להיעשות בדרכים שונות – ובלבד שההוצאה תוכח ברמת הראיה הנדרשת בהליך משפטי אזרחי. החוק אינו מתנה את ההכרה בהוצאות השבחה במבחן צורני כלשהו. גם הוצאות חריגות ניתנות להוכחה, ובתנאי שהמוכר יציג וישכנע כי ההוצאות הוצאו בקשר עם רכישת או השבחת המקרקעין, וכי מטרת ההוצאה היתה השבחת המקרקעין (ע”א 381/80 מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ’ סטלה, שרותי מכוניות בע”מ). עם זאת, המציאות מוכיחה כי אגף מיסוי מקרקעין דורש מסמכים נוספים, לצורך הכרה בהוצאות.

כיצד להוכיח הוצאות בהיעדר קבלות?

במרבית המקרים, בחלוף השנים, המוכר לא שמר את הקבלות ולא ניהל רישום מדויק. לעיתים, הקבלות דוהות, המסמכים נאבדים וכו’. בנוסף, חלק מההוצאות שהוצאו לצורך השבחת הנכס – אינן מול קבלה (תשלום במזומן). ללא קבלות, קשה לשכנע את אגף מיסוי המקרקעין, בהוצאה שבוצעה לצורך מס שבח. או אז, מנהל מיסוי מקרקעין יאמוד את עלויות הבנייה שניתן להתיר בגינן על סמך “ניסיונו והבנתו, תוך שימוש במחירונים מקובלים ולאחר שהשתכנע כי המוכר הוא שהוציא את ההוצאה, שהבנייה השביחה את הדירה הנמכרת, ושההוצאה לא נדרשה בניכוי אחר“.

מעבר לכך, היעדר הקבלות עלולות לסכן את האדם המדווח עצמו, במסגרת הוראות חוק צמצום השימוש במזומן. רשות המיסים תבחן את דיווחיהם של מוכרי נכסים המבקשים להכיר בהוצאות שהוציאו לצורך השבחת הנכס. מוכרים שלא יציגו קבלות, אפשר שיהיו חשופים לקנסות מכוח חוק צמצום השימוש במזומן. רשות המיסים תניח כי היעדר הקבלות בגין התשלומים, מקורה בתשלום ב”שחור”.

בהיעדר קבלות או מסמכים המעידים על הוצאות, יש להכין אומדן מפורט (סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין), ואף לקבל דו”ח שמאי לנושא. ניתן גם לבקש מהאדריכל או מהמהנדס, דו”ח או הערכה, חתומים, באשר להוצאה שבוצעה.

עדכון (ינואר 2025): הכרה בהוצאות ללא קבלות

בחודש ינואר 2025, עדכנה רשות המסים את משרדי מיסוי המקרקעין, כהוראת ביצוע, לפיה ניתן יהיה להכיר בהוצאות הבנייה של מוכרי נכסים שהשיפוץ שלהם בוצע לפני שנת 2014, אף אם הם לא שמרו את הקבלות ואת חשבוניות הבניה. במקרה שהשיפוץ בוצע בשנים האחרונות ולא נשמרו קבלות, קבעה ההוראה כי הרשות תכיר באופן חלקי בלבד בהוצאות. משמעות הוראה זו הנה, בעיקר, יצירת וודאות וצמצום מחלוקות.

עורך דין מיסוי מקרקעין

למשרד עורכי דין וולר ושות’, ניסיון מקצועי של למעלה מ-40 שנה, בליווי, ניהול, הובלה וייצוג לקוחות, במגוון רחב של הליכים בתחום מיסוי המקרקעין, תוך דגש על חשיבה יצירתית, ייחודית וחוקית. השירותים הניתנים כוללים ייעוץ, ייצוג משפטי, מתן חוות דעת מקצועיות, ליווי עסקאות מכר ועסקאות קומבינציה, תמ״א 38, עסקאות פינוי בינוי, ועוד. המשרד מסתייע, במידת הצורך, במומחים מובילים בתחומם, לצורך מתן מענה יעיל ושלם ללקוחות המשרד בתחום מיסוי המקרקעין, הן בעסקה המבוקשת והן בעסקאות עתידיות. צרו קשר, עכשיו.