פחת במכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור

נכון להיום, קיימים שלושה מסלולי מיסוי ליחיד המשכיר דירות למגורים במדינת ישראל: מסלול המיסוי הרגיל; מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות. בחודש פברואר 2007 פרסמה רשות המסים את הוראת ביצוע 5/207, אשר קבעה כי בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטוֹר, בחישוב מס השבח יש להחיל על דירה שהושכרה כאמור במסלול הפטור המלא מכוחו של חוק הפטור, דין זהה לדירה שהושכרה למגורים במסלול מס מלא. המשמעות היא שניכוי פחת הדירה (רעיונית) משווי הרכישה, מגדיל את ההפרש בין סכום המכירה, לסכום הנחשב כיתרת שווי הרכישה. בכך הוא מגדיל את השבח שהתקבל ממכירת הדירה – ואת מס השבח בו מחויבים המוכרים. בית המשפט, בתביעה ייצוגית (ת"צ 42666-01-20, עו"ד רשף חן נ' רשות המיסים) קבע כי עמדת רשות המיסים – מוטעית. יש שוני מהותי בין שני מסלולי השכירות, ולרשות המיסים אין סמכות לנכות את הפחת במכירת דירות שהושכרו במסלול הפטור, ללא הוראה מפורשת בחוק.

שלושת מסלולי המס בהשכרת דירת מגורים: השוואה מלאה

השכרת דירת מגורים בישראל אינה מסתכמת רק בקבלת דמי שכירות חודשיים. בעל דירה נדרש לבחור את מסלול המיסוי המתאים לו, כאשר לכל מסלול קיימות השלכות שונות לא רק על המס השוטף, אלא גם על ההתנהלות העתידית, לרבות בעת מכירת הדירה וחישוב מס השבח.

דיני המס מאפשרים, בעיקרון, שלושה מסלולים מרכזיים למיסוי הכנסות מהשכרת דירת מגורים:

בחירת המסלול הנכון מחייבת בחינה רחבה של מכלול הנתונים: גובה דמי השכירות, היקף ההוצאות, גיל הנכס, מימון הרכישה, מספר הנכסים שבבעלות המשכיר והתכנון העתידי ביחס לנכס.

טעות נפוצה היא לבחור במסלול המעניק את המס הנמוך ביותר בטווח הקצר, מבלי להביא בחשבון את ההשלכות האפשריות בעתיד. במקרים מסוימים, חיסכון במס השוטף עשוי להשפיע על חבות המס בעת מכירת הדירה.

לכן, לפני בחירת מסלול ההשכרה, מומלץ לבצע בחינה כוללת של התמונה המיסויית ולא לקבל החלטה רק לפי גובה המס שישולם בשנת ההשכרה הראשונה.

הקשר שבעלי דירות רבים מפספסים: מסלול המיסוי בעת ההשכרה משפיע ישירות על מס השבח במכירה

בעלי דירות רבים בוחרים במסלול המיסוי על דמי שכירות מתוך שיקול של חיסכון מיידי במס, אך מבלי להביא בחשבון את השפעת הבחירה על יום המכירה. זו אחת הטעויות הנפוצות ביותר בתכנון מס נדל"ני.

הבחירה במסלול מס מופחת של 10% נראית, במבט ראשון, אטרקטיבית: שיעור מס קבוע, ללא חישוב מס שולי וללא צורך בהכרה בהוצאות שוטפות. אלא שבפועל, הדין קובע כי במועד מכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה סכום הפחת המרבי שניתן היה לנכות, גם אם לא נוכה בפועל. כלומר, החיסכון השוטף לאורך שנות ההשכרה עשוי להתחלף בהגדלת השבח החייב במס בעת המימוש.

המשמעות המעשית היא שתכנון מס נכון אינו מתחיל במכירה, אלא כבר במועד תחילת ההשכרה. בחירת המסלול צריכה להיעשות לאחר בחינה של משך ההחזקה הצפוי, שיעור התשואה, פוטנציאל עליית הערך וזהות הרוכש העתידי.

תכנון נכון מראש עשוי לחסוך עשרות ואף מאות אלפי שקלים במס מצטבר.

מהו "פחת"?

סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את המונח "פחת": הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה". סעיף 21 לפקודה קובע, כי לצורך חישוב מס הכנסה יותר ניכוי בעד פחת, אשר יחושב לפי אחוזים משווי הנכס בגינו מנוכה הפחת. מכוח החקיקה הראשית, קבע סעיף 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, כי על דירות המושכרות למגורים יחול שיעור פחת שנתי של 2% משווי הדירה.

האם בחירת מסלול ההשכרה משפיעה על מס השבח בעת מכירת הדירה?

רבים מבעלי דירות להשכרה מתמקדים בשאלה אחת בלבד: כמה מס ישולם על דמי השכירות החודשיים. אולם בחירת מסלול המיסוי בעת ההשכרה עשויה להשפיע גם על אירוע מס עתידי ומשמעותי יותר: מכירת הדירה וחישוב מס השבח.

בעת מכירת דירת מגורים, רשות המסים בוחנת את הרווח שנוצר ממכירת הנכס, בהתאם לכללים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין. במסגרת חישוב השבח עשויות להתעורר שאלות הנוגעות להוצאות, לניכויים ולפחת.

המשמעות היא שהחלטה לבחור במסלול פטור או במסלול 10% אינה בהכרח החלטה נקודתית המתייחסת רק לשנת המס הנוכחית. מדובר בהחלטה בעלת השלכות ארוכות טווח.

לדוגמה, בעל דירה עשוי לבחור במסלול מסוים משום שהוא מפחית את המס השנתי על הכנסות השכירות, אך בעת מכירת הדירה להתעורר ויכוח מול רשות המסים ביחס להשפעת הפחת שהיה ניתן לדרוש או ביחס לאופן חישוב השבח.

תכנון מס נכון מחייב להסתכל על הנכס כמכלול: תקופת ההשכרה, ההכנסות השוטפות, הוצאות התחזוקה, האפשרות למכירה עתידית והחשיפה למחלוקות מול רשות המסים.

לכן, לפני בחירת מסלול השכרה, ובוודאי לפני מכירת דירה שהושכרה במשך שנים, נכון לבצע בדיקה מקצועית של המשמעות הכוללת ולא להסתפק בחישוב המס השנתי בלבד.

פסק הדין

סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לצורך חישוב השבח בגינו יחויב נישום במס, יש לנכות את הפחת משווי הרכישה. ניכוי הפחת לעניין השבח נועד למנוע מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת לצורך חישוב השבח. כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל. לפי היגיון זה, נישום בעל דירה פטורה לפי חוק הפטור שלא ניכה פחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה (ולמעשה, מחמת הפטור, לא הייתה לו כל דרך או צורך לנכות פחת), לא ינוכה לו פחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח ממכירת הדירה, שהרי הנישום לא ניצל פחת לשם הקטנת חבותו במס, וממילא אין כאן חשש להטבת מס כפולה בהקשר לפחת.

לעומת זאת, הסדר שונה בתכלית מצוי בסעיף 122(ג) לפקודה, שעניינו מסלול מס המחזור. סעיף זה קובע כי מי שבחר במסלול מס המחזור, לא רק שאיננו רשאי לנכות פחת מהכנסתו בגין השכרת הדירה, אלא שבנוסף, בעת מכירתה של הדירה, הפחת שלא נוכה, יתווסף לשווי המכירה של הדירה, מה שיגדיל את השבח וממילא גם את מס השבח. בחוק הפטור לא קיימת הוראה דומה לזו הקיימת בסעיף 122(ג) לפקודה, ולא בכדי. כלומר, חוק הפטור איננו קובע, בשום צורה ואופן, שבעת מכירת דירה שהושכרה במסלול הפטור המלא, יש להוסיף לשווי המכירה את רכיב הפחת. וכפי שעולה מההיסטוריה החקיקתית, אין רבותא בכך שלצד קביעת שיעור מס של 10% במסלול של מס המחזור, נקבעה הוראת סעיף 122(ג) שנועדה למנוע כפל הטבת מס מהנישום, משום שניכוי הפחת כבר גולם מראש בעת ששיעור המס הועמד על 10%.

הוראת ביצוע 5/2007

הוראה 5/2007 קובעת, בין השאר, כי –

"כאשר נישום בחר להחיל על הכנסות השכירות את הוראות מסלול המס המופחת, סעיף 122 לפקודה קובע, כי על אף שנשללה מהמשכיר זכאותו לדרוש פחת על פי פקודת מס הכנסה, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה יווסף לשווי המכירה הפחת המירבי שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור המס המופחת. כמו כן, נקבע כי לא ניתן לדרוש את ההוצאות השוטפות בניכוי מהשבח למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלול זה. שיעור המס המיוחד שקבע המחוקק להכנסה זו משכר דירה מגלם בתוכו הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת. מסיבה זו, מתווסף הפחת לשווי המכירה.

כאשר בחר הנישום להחיל על הכנסות השכירות את מסלול הפטור המלא חל דין זהה במהותו על אף שבהוראת החוק לא נקבעה הוראה מפורשת הדנה בהסדרי המיסוי שיחולו בעת מכירת הדירה. … יודגש כי בהתאם לתכלית המוצגת לעיל, גם כאן אין להתיר את ההוצאות השוטפות ויש לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה (ניכוי הפחת משווי הרכישה מקביל למנגנון הוספת הפחת לשווי המכירה אשר נקבע בסעיף 122 לפקודה). הרציונל שעומד בבסיס סעיף 122 לפקודה תקף גם כאשר ניתן פטור מלא. הפטור מגלם את התרת ההוצאות. חישוב ההכנסה החייבת מתייתר בשל הפטור ולשם הפשטות נקבע הפטור על ההכנסה ולא על ההכנסה החייבת.

עמדה זו משקפת את העקרונות החשבונאים המקובלים בדבר ייחוס הוצאות להכנסות, ובמקרה דנן את ההוצאות והפחת להכנסה הפטורה. כמו כן, גם בסעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה יש הוראה דומה לייחוס הוצאות להכנסות מועדפות או פטורות. מסיבה זו גם לא ניתן להתיר בניכוי הוצאות שוטפות, או הוצאות הוניות שהיו מותרות לשיעורין (פחת) אצל פקיד השומה לו היה בוחר המשכיר במסלול הרגיל, אם ההכנסות הופטרו ממס במסגרת הוראת החוק… כאשר הדירה הושכרה, בין אם הנישום נהנה מפטור על פי הוראת הפטור או משיעור מס מופחת לפי סעיף 122 לפקודה או שבחר במסלול הרגיל, יש לחשב את הפחת שהנישום היה רשאי לדרוש בגין תקופה זו."

פרשנות חוקי מיסוי מקרקעין

לחוקי המס אין כללי פרשנות ייחודיים והם יפורשו בהתאם לתורת הפרשנות הלשונית והתכליתית בדומה לענפי המשפט האחרים. השלב הפרשני הראשון, שלעיתים הופך להיות גם השלב האחרון, מתמקד בלשון החוק. יש לאתר את כל המשמעויות שלשון החוק יכולה לשאת, כלומר, נדרשת נקודת אחיזה, ולו גם מינימלית, בלשון החוק, משום שהמילים מגבילות את הפירוש. והרי במקרה דנן לא קיימת אחיזה לשונית בחוק הפטור ובחוק מיסוי מקרקעין לעמדתה הפרשנית של הנתבעת בכל הנוגע לדירות שהושכרו לפי מסלול הפטור המלא. מכל מקום, גם פרשנות תכליתית של חוק הפטור אינה תומכת בעמדתה של הנתבעת, אשר לפיה מדובר לא בפטור מלא אך ורק במנגנון של דחיית המועד לתשלום המס בגין ההכנסה מהשכרת הדירה עד למועד מכירתה.

לפסיקת בית המשפט, אין לקבל את גישת הנתבעת לפיה הפטור ממס בהתאם לחוק הפטור, מגלם בחובו את ניכוי הפחת. העקרון הכללי הוא שאין לכרסם בפטור ממס באמצעות קיזוז הפסדים כנגד הכנסה פטורה. גם סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה אינו תומך בעמדת הנתבעת. סעיף זה משמיע כי ההוצאות בהן נשא הנישום לצורך אותה הכנסה פטורה, יותרו כניכוי אך ורק כנגדה. אם אכן הפטור כבר היה מגלם בחובו את ניכוי הפחת, לא היה כל צורך בהוראה כזו. במילים אחרות, הקביעה כי ההוצאות ניתנות לניכוי כנגד ההכנסה הפטורה, מעידה כי ההוצאות אינן מגולמות בה.

מה המעמד החוקי של הוראת ביצוע?

הוראות ביצוע של רשות המיסים, אינן מחייבות את הנישום – או את רשות המיסים עצמה – לפעול לפיהן. מעמדן הוא פרשנות מטעם רשות המיסים, לסוגיה מסוימת, ותו לא.

אולם, נוכח הפסיקה, נראה כי מעמדן של הוראות ביצוע של רשות המיסים – הולך ופוחת. מאידך, רשות המיסים עלולה לשאת בנזק בגין הוראת הביצוע שהיא עצמה הוציאה, ככל שיתברר כי הפרשנות מוטעית.

החזר כספים – רק בפניה פרטנית לרשות המיסים

חשוב לזכור: עצם הקביעה בפסק הדין כנגד רשות המיסים, שניתן במסגרת הליך ייצוגי – מזכה רק את כלל חברי הקבוצה המיוצגת. רשות המיסים צפויה להשיב כ-170 מיליון שקל למוכרי דירות, בגין מס שבח שגבתה ממי שמכרו דירות מושכרות 2021-2018 לאחר שקיזזה פחת משווי הדירות לצורך חישוב המס. כלומר, לנישום פרטני כזה או אחר, אין זכאות אוטומטית להחזר מס שבח. לפיכך, יש לפנות לעורך דין מומחה למיסוי מקרקעין, על מנת לבדוק את הזכאות, ולהגיש, במקרה הצורך, דרישה להשבת הכספים שנגבו ביתר.

מתי כדאי לבצע בדיקת מס לפני מכירת דירה מושכרת?

לסיכום

לצורך חישוב השבח בגינו יחויב נישום במס, יש לנכות את הפחת משווי הרכישה. אלא שרשות המיסים עשתה דין לעצמה, ובניגוד לקביעת המחוקק, גבתה ועודנה גובה כספי מס שבח בייתר, אגב פרשנות מוטעית של חוק הפטור ועל יסוד היקש מהוראת חוק אחרת הדנה בכלל במי שבחר במסלול מס המחזור. בעשותה כן, גבתה הנתבעת מחברי הקבוצה מס שלא כדין ובחוסר סמכות. נוכח המשמעויות במשפטיות, נראה כי רשות המיסים תערער על קביעה זו ויהיה צורך להמתין לפסיקה של בית המשפט העליון. עד אז, נמליץ לפנות אל משרדנו, וולר ושות' – מומחים במיסוי מקרקעין זה למעלה מ-40 שנה, במטרה לבדוק את הזכאות להשבת הכספים שנגבו ביתר על ידי המדינה. צרו קשר עכשיו.

נכתב על ידי עו״ד ונוטריון פנחס וולר, מייסד משרד עו"ד וולר ושות׳, המוביל במשך עשרות שנים את תחום דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין ותכנון ובניה, בחיפה והצפון, והמדורג במדריכי הדירוג DUN'S100 ו-BDI. עו״ד פנחס וולר נמנה עם דור המייסדים של העשייה המשפטית בתחום הנדל״ן הציבורי והפרטי, וליווה אלפי עסקאות מקרקעין, פרויקטי בנייה מורכבים, הסכמי קומבינציה, רישומי זכויות, תוכניות מתאר, הפקעות והליכי הפשרה. במסגרת עבודתו, ייצג עו״ד פנחס וולר רשויות מקומיות, קבלנים, בנקים, אגודות שיתופיות ובעלי קרקעות פרטיים, בכל הערכאות.

פורסם ביום 27/06/2024. עדכון אחרון: 02/07/2026.