סיווג פעילות רשויות מקומיות לצורך מע"מ

באופן עקרוני, הרשות המקומית פועלת לטובת הציבור ועל כן פעילותה מוגדרת כפעילות שאיננה למטרות רווח. בהתאם לכך, פעילות זו פטורה מתשלום מס ערך מוסף (מע"מ). ואולם, סיווגה של הרשות כמלכ"ר אינו מוביל בהכרח למסקנה שכל פעולה שהיא מבצעת פטורה ממע"מ או שאינה יכולה להיחשב פעילות עסקית. השאלה המשפטית המרכזית היא מהי מהות הפעילות הספציפית שביצעה הרשות ומהו אופייה הכלכלי.

ההבחנה חשובה במיוחד כאשר רשות מקומית פועלת בזירה שבה פועלים גם גופים עסקיים פרטיים. במקרים כאלה יש לבחון, בין היתר, את אופי הפעילות, מטרתה, דרך ביצועה, מקור ההכנסות, מידת התחרות מול המגזר העסקי והאם מדובר בפעילות שהיא חלק מהתפקיד הציבורי המובהק של הרשות או בפעילות בעלת מאפיינים מסחריים. לכן, השאלה "האם העירייה משלמת מע"מ?" אינה תמיד השאלה הנכונה. השאלה הנכונה היא: מהי הפעילות שביצעה הרשות, באיזה מעמד היא ביצעה אותה, ומהו סיווג העסקה לפי חוק מע"מ?

הבחנה זו עשויה להיות בעלת משמעות כספית ניכרת בעסקאות מקרקעין, בהפעלת נכסים, בהתקשרויות מסחריות ובפעילות באמצעות תאגידים עירוניים.

מה הסיווג העסקי של רשויות מקומיות?

הגדרת מלכ"ר

הרשות המקומית מוגדרת כמלכ"ר, בהתאם לחלופה (1) להגדרת "'מוסד ללא כוונת רווח' או 'מלכ"ר'", שבסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו–1975. בית המשפט העליון, בפרשת "בשערייך ירושלים", הבחין בין מלכ"ר לבין "עוסק" בדיני מס ערך מוסף:

 "… אם נבחן את הסיבה לשוני בשיטת חיובו במע"מ של המלכ"ר לעומת שיטת חיובו במע"מ של 'העוסק' (בעוד שהאחרון משלם מס על עיסקאותיו בניכוי המס הגלום ברכישותיו, הוא מס התשומות, משלם המלכ"ר מס על השכר המשתלם לעובדיו), נגלה, שאין סיבה זו נעוצה דווקא במטרתו הפילאנטרופית של המלכ"ר, להבדיל מן המטרה הרווחית של 'העוסק', ולא רק לשם עידוד המלכ"רים על כל גוניהם נקבעה שיטת המיסוי השונה. השוני נובע ממהות עיסוקיו של המלכ"ר הטיפוסי, השונים מאלו של 'העוסק' הטיפוסי…

… מלכ"ר, מטבעו, אינו פועל על פי מחירי השוק. כרגיל ניתנים שירותיו תמורת מחירים נמוכים או חינם. לוא גם המלכ"ר היה משלם מע"מ על פי השיטה שנקבעה לגבי העוסק, התוצאה היתה כי למלכ"ר היה, כמעט תמיד, ערך מוסף שלילי אף כי מבחינת המשק יש לו ערך מוסף חיובי, הואיל ואת הפסדיו הוא מממן, בדרך כלל, באמצעות תרומות מגורמים שונים או מתקציבים ממשלתיים…" 

תכלית ההבחנה בין מלכ"ר לעוסק, אם כן, כפי שנקבעה בפרשת בשערייך ירושלים, אינה מצויה במטרתו של הגוף או בייעודו, אלא בדפוסי הפעילות הכלכלית שלו.

מבחני הסיווג

ביהמ"ש העליון, בפרשת "בשערייך ירושלים", יצר ששה (6) מבחני סיווג לצורך הקביעה האם פעילות מסוימת של מוסד ציבור תיחשב כ‑"עוסק מורשה" (פעילות עסקית), או תישאר כפעילות מלכ"רית לצורכי חוק מע"מ:

• המטרה בפועל של הפעילות. האם שם לו הגוף כמטרה את נושא השגת רווחים ואם לאו, וכי השיקול המכריע קשור במטרתה ואופייה העסקי של הפעילות", כאשר מחיר מתחת למחיר השוק מצביע על פעילות כ"מלכ"ר", ולהיפך. גם אם המטרה הסופית היא חברתית, ציבורית או פילנתרופית, הרי שאם עצם הפעילות מתבצעת במתכונת עסקית או יצרנית רווח, היא עשויה להיחשב כפעילות עוסק החייבת במע"מ.
• האפשרות לחלוקת רווחים או הטבות לחברים. ב"חוקת"/ "תקנון" החייב במס נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר. אמנם מלכ״ר מחויב בתקנון לאסור חלוקת רווחים. עם זאת, אם בפועל ניתנות הטבות עקיפות, או אם הפעילות מניבה תוצאות כלכליות עודפות המשמשות למטרות שאינן בהכרח ציבוריות טהורות, הדבר מצביע על אופי עסקי.
• שאלת מקורות המימון. כאשר הפעילות מתבססת בעיקר על תרומות, תמיכות ותקציבים ציבוריים, הדבר מלמד על אופי מלכ"רי. מן העבר השני, פעילות שמממנת את עצמה מהכנסות הנובעות מתמורה מסחרית משדרת אופי עסקי מובהק.
• טיב הפעילות ביחס לשוק החופשי. פעילות הפתוחה לציבור הרחב ונעשית תוך תחרות עם עוסקים פרטיים (דוגמת הפעלת חנויות, מתן שירותים מסחריים וכיוצ"ב), מהווה אינדיקציה לכך שמדובר בעיסוק עסקי ולא בפעילות מלכ"רית גרידא.
• יכולת ההפרדה המנהלית. אם ניתן להבחין בין הפעילות המלכ"רית לבין הפעילות העסקית, אפשר שיש מקום לסווג כל פעילות בנפרד, כך שפעילות עסקית תחויב במע"מ בעוד שהפעילות המלכ"רית תישאר פטורה.
• השפעת הסיווג על הכנסות המדינה. כאשר סיווג פעילות כמלכ"ר עשוי להוביל לפגיעה מהותית בגביית המס, למשל משום שהפעילות מהווה תחליף ממשי לעסק מסחרי החייב במע"מ, קיימת הצדקה לסווג אותה כעוסק ולחייבה במס.

מבחן הפונקציה השלטונית

בתוך ששת המבחנים, יצר בית המשפט העליון את "מבחן הפונקציה השלטונית". בלשונו: 

"כאשר מדובר במלכ"ר ציבורי – כדוגמת רשות מקומית או המדינה – שסווגה כמלכ"ר הינו סווג יציר החוק, ניתן לומר כי על פניו כל עוד פעילותה מגשימה את הפונקציה השלטונית בה היא מחזיקה, כל עוד פועלת היא במסגרת סמכויותיה, מטרותיה וחובותיה (להלן: "מבחן הפונקציה השלטונית"), כי אז מוצדק סווג פעילותה העומדת למבחן, כמלכ"ר על פי חוק המע"מ."

ההלכה: יישום הלכת "בשערייך ירושלים" לצורך סיווג הפעילות בלבד

על פי פסיקת ביהמ"ש העליון ב-ע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון, אין צורך לבחון האם הגוף מהווה "מלכ"ר ציבורי", אם לאו. המבחן לסיווג הפעילות כפעילות מלכ"רית או פעילות עסקית לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, הן לגבי גוף פרטי והן לגבי רשות ציבורית, הוא המבחן שנקבע בפסק דין "בשערייך ירושלים". מבחן זה חל גם על מלכ"ר "ציבורי" (לרבות המדינה, רשות מקומות ואיגוד ערים). 

אין תועלת במבחן חלופי או במבחן מקדים בקשר למלכ"ר "ציבורי" אשר מתיימר לגזור, באופן אוטומטי, מהעובדה שהפעילות מהסוג שנדונה היא מן הסוג הנכלל בפונקציה השלטונית של הגוף, כי מדובר בפעילות מלכ"רית.

מתי רשות מקומית חייבת במע"מ על מכירת מקרקעין?

מכירת מקרקעין על ידי רשות מקומית מחייבת בחינה נפרדת ומדויקת של דיני המע"מ. העובדה שהמוכר הוא רשות מקומית אינה מספיקה כשלעצמה כדי לקבוע כי המכירה אינה חייבת במס.

לרשויות המקומיות יש זכויות קנייניות על מקרקעין המצויים בתחומי השיפוט שלהן, ומיועדים לאפשר להן למלא את תפקידיהן בהתאם לחובותיהן ולסמכויותיהן. מקרקעין אלה ניתנו לרשות המקומית, נרכשו או הופקעו על ידה. רובם המכריע של המקרקעין מיועדים לצרכים ציבוריים, בהיותה של הרשות "נאמן הציבור" בכל פעולותיה. הרשות המקומית רשאית לעשות שימוש, מוגבל, לצרכי פיתוח כלכלי, במקרקעין אלה. עם זאת, היא אינה יכולה להשתמש במקרקעין שבבעלותה ליצירת הון או להעשרת הקופה הציבורית, אלא במקרים מעטים, ובהתאם לדין.

מבקר המדינה התייחס במפורש למיסוי עסקאות מקרקעין של רשויות מקומיות וציין כי מוסד ציבורי עשוי להיות חייב במע"מ בעסקאות מקרקעין כאשר הוא פועל במעמד של "עוסק", וכן במקרים שבהם המכירה נכנסת לגדר "עסקת אקראי". עוד צוין כי בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי רשות מקומית המוכרת מקרקעין במסגרת פעילות בעלת אופי מסחרי עשויה להיות מסווגת כ"עוסק" ביחס לפעילות זו.

מכאן נובעת חשיבותה של בדיקה מוקדמת לפני מכירת נכס עירוני. אין להסתפק בשאלה מי הבעלים הרשום של המקרקעין. יש לבחון את מקור הזכות, אופן החזקת הנכס, מטרת ההחזקה, השימוש שנעשה בו, אופן המכירה, תדירות הפעילות, זהות הרוכש והמאפיינים הכלכליים של העסקה.

הבדיקה חשובה במיוחד כאשר מדובר בקרקע בעלת פוטנציאל מסחרי, בזכויות בנייה, במתחמי פיתוח, בנכסים שהוחזקו כהשקעה או במכירה במסגרת מהלך רחב יותר של השבחה ופיתוח.

לכן, לפני חתימה על הסכם למכירת מקרקעין עירוניים יש לבצע בדיקת מע"מ ייעודית, ולא להניח שסיווג הרשות כמלכ"ר פותר את שאלת המס.

מה תחולת חוק מע"מ על רשויות מקומיות?

חוק מס ערך מוסף, התשל"ו–1975, קובע כי על עסקה בישראל – מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר; או עסקת אקראי, יוטל מס ערך מוסף. ככלל, חבות המס מוטלת על "עוסקים". עם זאת, החוק מחיל חלק מהוראותיו גם על מלכ"רים, ובכללם הרשויות המקומיות, כאשר אלו מבצעות עסקת אקראי במקרקעין.

מהי עסקת אקראי?

"עסקת אקראי" היא מנגנון חשוב בדיני מע"מ, משום שהוא מאפשר להטיל חבות במס גם כאשר מבצע העסקה אינו מנהל עסק שוטף באותו תחום. רשות המסים מגדירה עסקת אקראי, בין היתר, כעסקה בעלת אופי מסחרי הנעשית על ידי אדם, אף אם אינו רשום כעוסק, בהתאם לחלופות הקבועות בחוק.

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, מגדיר "עסקת אקראי":

(1)   מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2)   מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;
(3)   מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, 'זכות במקרקעין' ו-'קבוצת רכישה' – כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.

במילים פשוטות, "עסקת אקראי" מוגדרת בחוק כעסקה חד-פעמית או בלתי תדירה, שאין עיסוק שוטף בביצועה, אך יש בה אלמנט כלכלי מובהק. בענייננו, מכירת מקרקעין, השכרת מקרקעין לשימוש מסחרי או עסקי, או הענקת זכות שימוש במקרקעין תמורת תשלום, מחייבת את הרשות בדיווח לרשות המיסים על "עסקת אקראי", וייתכן שאף בתשלום מע"מ. עם זאת, אין להסיק שכל מכירת מקרקעין של רשות מקומית היא בהכרח עסקת אקראי. יש לבחון את החלופה המשפטית הרלוונטית, את זהות הצדדים, את אופי העסקה ואת הוראות החוק החלות על אותה עסקה.

חבות בדיווח ובתשלום

בכל אחד מהמקרים הללו, חלה חובה על הרשות המקומית לדווח לרשות המיסים על העסקה, ואף לשלם מע"מ בגינה. יחד עם זאת, בצד החיוב קמה לרשות המקומית הזכות לנכות מס תשומות – קרי, לקזז את המע"מ ששילמה בגין רכישת הנכס, השבחתו או תחזוקתו.

היערכות מקדימה

על מנת להבטיח את מימוש הזכויות לניכוי מס תשומות, על הרשות לוודא כי ברשותה: חשבוניות מס תקפות בגין ההוצאות הכרוכות בעסקה; מסמכים מאושרים על ידי מנהל מע"מ, המפרטים את ההוצאות שהוצאו בפועל; מערכת ניהול ובקרה פנימית המאפשרת מעקב אחר כל הוצאה והכנסה הקשורה במקרקעין.

מכירת נכס עירוני, השכרת נכס עירוני והפעלת נכס ציבורי: האם הדין זהה?

לא בהכרח. שלוש פעולות הנראות לכאורה דומות מבחינה כלכלית עשויות לקבל טיפול שונה בדיני מע"מ: מכירת נכס, השכרת נכס והפעלתו לצורך מתן שירות לציבור.

הסיבה לכך היא שסיווג לצורכי מע"מ אינו נקבע רק לפי השאלה אם הרשות מקבלת תמורה. יש לבחון את מהות הפעילות ואת אופייה. רשות המסים מפנה בהקשרים של סיווג מלכ"ר או עוסק למבחנים שנקבעו בפסיקת בית המשפט העליון, ובהם מאפייני הפעילות העסקית והקשר שלה לתחרות מול המגזר העסקי.

כך, למשל, השכרת מבנה עירוני לגוף מסחרי אינה בהכרח זהה להפעלת אותו מבנה על ידי הרשות עצמה לצורך מתן שירות ציבורי. גם הפעלת אולם, בריכה, חניון, מרכז מסחרי או נכס מניב מחייבת בחינה של האופן שבו הפעילות מתבצעת בפועל.

לכן, כאשר רשות מקומית מחזיקה בנכס מניב, אין להסתפק ברישום הנכס בספרי הרשות או בכינוי שניתן לו. יש לבחון את מטרת השימוש, את מקבלי השירות, את מנגנון הגבייה, את מידת התחרות בשוק ואת אופן ניהול הפעילות.

המשמעות היא שכל אחד מהאירועים הבאים עשוי להצדיק בדיקת מע"מ נפרדת: מכירת נכס, השכרת נכס, הענקת זכות שימוש, הפעלת נכס ומתן שירות באמצעות נכס עירוני.

תאגיד עירוני ומע"מ: האם חברה עירונית היא "הזרוע הארוכה" של הרשות?

במקרים רבים, רשויות מקומיות מעבירות את ביצוע עבודות התשתית והפיתוח העירונית, לתאגידים עירוניים שברשותן. האם במצב זה, בו החברה אך משמשת כ-"ידה הארוכה" של הרשות המקומית (המהווה מלכ"ר), יש לגבות מע"מ?

נחדד: מחד, חברה עירונית, ישות משפטית נפרדת ועצמאית, שמטרתה פיתוח, אשר פועלת על פי כל דין, בסביבה עסקית ולמטרת רווח – הרי שלא ניתן לראות בה כ"זרועה הארוכה" של הרשות המקומית (ויותר לה לקזז מס תשומות). מנגד, חברה עירונית הנשלטת למעשה על ידי העירייה (והעירייה היא בעלת האינטרס שהעבודות יתבצעו, השולטת על התקציב, המיקום, אופי הביצוע וכיוצ"ב), הרי שהפעולות הן מסוג הפעולות המוטלות מכוח חוק על רשות עירונית (ולפיכך היא תסווג כמלכ"ר).

בפסק הדין ע"ש 146/95 ה.ל.ר. החברה לפיתוח רחובות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, קבע בית המשפט המחוזי כי הדין הוא כעמדת מנהל מע"מ לגבי סיווגה של החברה העירונית כמלכ"ר. כל עוד מבצעת החברה עבודות שהן בסמכותה וחובתה של העיריה על פי פקודת העיריות, ובמימון כספי ציבור (אגרות והיטלים שונים מענקים ממשלתיים וכו'), אין לסווגה כ"עוסק מורשה". עוד ציין בית המשפט כי החברה אינה מבצעת את העבודות בעצמה אלא מתקשרת עם קבלני משנה. אין כל מניעה שהעיריה עצמה תתקשר ישירות עם קבלני המשנה. הסיבה שהחברה מתקשרת מחד, עם עירית רחובות ומאידך עם קבלני משנה, מקורה ברצון לנכות מס תשומות מחשבוניות המס שתקבל מקבלני המשנה בעוד שאם העיריה היתה מתקשרת ישירות עם קבלני המשנה, לא היתה יכולה לנכות את מס התשומות, הכלול בחשבוניות המס.

 וולר ושות' משרד עורכי דין 

למשרד עורכי דין וולר ושות' (נוסד 1965) ניסיון עשיר בייעוץ משפטי לרשויות מקומיות ולתאגידים עירוניים. המשרד מדורג בצמרת משרדי עורכי הדין, במדריכי הדירוג BDI ו-DUN'S100. עו"ד רועי וולר, לשעבר מנכ"ל מועצה אזורית, משמש כיועץ משפטי לרשויות מקומיות, באופן שוטף, למכרזים ולצורך ביצוע פרויקטים. למידע נוסף, התייעצות, היערכות מקדימה ולקבלת חוות דעת, צרו קשר, כבר עכשיו.

הכותב: עו״ד רועי וולר (LL.B, M.A, C.R.O), שותף מנהל במשרד עורכי דין וולר ושות׳, המתמחה בדיני הרשויות המקומיות, תאגידים עירוניים, משפט מינהלי ודיני המכרזים. עו״ד וולר מביא עמו מומחיות ייחודית וניסיון כמנכ"ל של רשות מקומית, ראש מטה שר התיירות, וכיועץ בכיר ליו״ר ועדת הכספים של הכנסת. עו"ד רועי וולר משמש כיועץ משפטי לרשויות מקומיות, תאגידים עירוניים, ועדים מקומיים ועמותות.

פורסם ביום 01/02/2023. עודכן לאחרונה: 24/08/2026.