הוצאות פיתוח מגרש לצורך חישוב מס רכישה

בית המשפט העליון פסק הלכה עקרונית בסוגיה טכנית, לכאורה, שעניינה מיסוי מקרקעין. תמצית השאלה היא האם הוצאות פיתוח מגרש הן חלק משווי המכירה של זכות במקרקעין לצורך חישוב מס רכישה, או לא. ההלכה המקורית קובעת כי כאשר בוצעו עבודות הפיתוח לפני מועד הרכישה, הרי שהרוכש קונה לעצמו קרקע שכבר בוצעו בה פעולות פיתוח (והמחיר ששולם משקף זאת). לפיכך, מתווספות הוצאות הפיתוח, למחיר הקרקע לצורך חישוב מס הרכישה. מנגד, במקרה בו לא בוצע פיתוח במגרש, התשלום עבור הוצאות פיתוח עתידיות מתווסף למחיר הקרקע (שכן הרוכש רוכש קרקע בלתי מפותחת).

בית המשפט פסק, בדעת רוב, כי ההלכה הקודמת (“הלכת שרביט”) – עומדת בתוקפה. הכללת הוצאות הפיתוח ב”שווי המכירה” לא תתאפשר בנסיבות שבהן הרוכש אך מתחייב במסגרת ההסכמית לשאת בעלויות עבודות הפיתוח. הכללת הוצאות הפיתוח ב”שווי המכירה” תתאפשר אך ורק בנסיבות שבהן כתוצאה מהתחייבות הרוכש לשאת בעלויות הפיתוח, המקרקעין צפויים להיות מושבחים בהתאם לתכנית החלה על המקרקעין, בעת המכירה. קראו כאן בהרחבה סקירה מקצועית על פסיקת בית המשפט בנושא חישוב מס רכישה.

הגדרת שווי המכירה ומס רכישה

מס רכישה מוטל על רוכש זכות במקרקעין בשיעור משווי המכירה של הזכות. “שווי המכירה” מוגדר כשווי הזכות ביום המכירה, כפי שניתן לצפות לו ממכירה על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון. במקרים שבהם התמורה נקבעה בכתב בתום לב וללא יחסים מיוחדים, היא תשמש כבסיס לחישוב המס. השאלה המרכזית היא מהי “הזכות במקרקעין הנמכרת” – האם מקרקעין לא מפותחים לצד עסקה נפרדת לפיתוחם, או מקרקעין מפותחים.

מהן הוצאות פיתוח?

לפני שנצלול לפסק הדין, נבהיר את המושג “הוצאות פיתוח”. הוצאות פיתוח הן תשלומים עבור מימון התשתיות הפיזיות שיאפשרו את השימוש בנכסים, במבנים חדשים ובסביבת המגורים. הוצאות אלו כוללות את עלויות ההקמה של תשתיות מים, ביוב, חשמל, כבישים, מדרכות, תשתיות גז ותקשורת. הן נחשבות להשקעות הוניות ולא להוצאות שוטפות, ולכן יש להן השפעה על מאזן ההשקעות של הפרויקט. תשלום דמי הפיתוח הוא בנוסף לסכום שמשולם עבור הקרקע.

דוגמאות להוצאות פיתוח במקרקעין

• תשתיות מים. התקנה והקמה של מערכת אספקת מים, כגון קווים ראשיים ומערכות חלוקה פנימיות לכל יחידת דיור או מבנה.
• תשתיות ביוב. התקנת מערכת ביוב מרכזית או פרטית, הכוללת צנרת ומתקנים לטיפול במי שפכים.
• תשתיות חשמל. התקנת מערכות חשמל, כולל קווים חשמליים, חיבורים לתשתיות עירוניות, ופיתוח רשתות חשמל לתאורת רחוב.
• כבישים ומדרכות. הקמת תשתיות תחבורה, כולל כבישים, מסלולים, חניונים ומדרכות המיועדים להבטיח גישה נוחה ובטוחה לנכסים ולסביבה.
• תשתיות גז. פיתוח מערכות אספקת גז לכלל המבנים בנכס, אם יש בכך צורך.
• תשתיות תקשורת. התקנת רשתות אינטרנט, טלוויזיה, תקשורת סלולרית וכדומה.
• תאורת רחוב. פיתוח מערכת תאורה ציבורית ברחובות, בכיכרות ובאזורים ציבוריים נוספים.

הלכת שרביט: המבחן המכריע הוא ביצוע עבודות הפיתוח בפועל

ההלכה הפסוקה, ובפרט “הלכת שרביט” שאושרה בפסיקות מאוחרות יותר של בית המשפט העליון, קובעת כי כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח, ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח, הוצאות אלו לא ייכללו ב”שווי המכירה” לצורך חישוב מס רכישה, כל עוד עבודות הפיתוח טרם בוצעו בפועל במועד הרכישה. הרציונל הוא שיש להבדיל בין מחיר המגרש לבין התמורה בעסקה הנוגעת לפיתוחו. אם הקרקע נרכשת כשהיא מפותחת באופן חלקי, רק הוצאות הפיתוח שבוצעו בפועל עד מועד הרכישה יתווספו למחיר הקרקע.

הרקע העובדתי לפסק הדין

שני ערעורים על שני פסקי דין של ועדות הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג-1963, ביטלו את שומות מס הרכישה שהשיתו מנהלי מיסוי מקרקעין. בשומות המס שבוטלו, המשיבות חויבו לשלם מס רכישה גם בגין רכישת הזכויות במגרש, וגם בגין הוצאות הפיתוח שהתחייבו לשלם. הדיון בערעורים נסב אודות השאלה האם יש לכלול במסגרת הסכום שעליו מוטל מס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין את הוצאות הפיתוח של המקרקעין, כאשר הרוכש מתחייב לשאת בהן במסגרת ההסכמית שנכרתה בין הצדדים.

פסיקת בית המשפט העליון

בית המשפט העליון, ברוב קולות, דחה את הערעורים. מס רכישה מוטל על הרוכש בגין עסקת מכר של זכות במקרקעין. המס יהיה בשיעור מהשווי של הזכות במקרקעין הנמכרת. השאלה לצורך קביעת גובה המס היא מהי “הזכות במקרקעין הנמכרת”. לאחר מכן, יש לבחון מה שוויה של זכות זו, היינו מה שווי השוק שלה או מה התמורה ששולמה עבור אותה זכות. מסכום זה יש לגזור את שיעור מס הרכישה.

הפסיקה עסקה במקרים שבהם נערכת עסקת מכר של זכות בעלות או חכירת מקרקעין שאינם מפותחים, והוסכם בין הצדדים כי הרוכש ישלם למוכר סכום נוסף עבור פיתוח המקרקעין. השאלה שהתעוררה בנסיבות אלה הייתה אם הזכות במקרקעין שנמכרה הייתה בעלות (או חכירה) של מקרקעין שאינם מפותחים לצד עסקה נוספת לפיתוחם, או שמא הזכות במקרקעין שנמכרה הייתה בעלות או חכירת מקרקעין מפותחים. משמעות הכרעה שלפיה מדובר במכירת זכות במקרקעין שאינם מפותחים היא כי שווי הזכות הנמכרת הוא בגובה התמורה ששולמה אך עבור המקרקעין עצמם, וכי משווי זה בלבד יש לגזור את גובה המס. לעומת זאת, משמעות הכרעה שלפיה מדובר במכירת זכות במקרקעין מפותחים היא כי שווי הזכות הנמכרת הוא בגובה צירוף התמורות של המקרקעין עצמם ושל פיתוחם, וכי משווי זה יש לגזור את גובה מס הרכישה.

בעניין מלמוד, עניין הכט ועניין גרינבלט נקבע כי הזכות שנמכרה היא זכות בעלות או חכירה במקרקעין שאינם מפותחים. משכך, אין לצרף את הוצאות הפיתוח לסכום שממנו יש לגזור את גובה המס. בעניין שרביט נקבע כלל לפיו כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח וכאשר במועד הרכישה טרם בוצעו עבודות הפיתוח, אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה. ואילו כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה יש לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה.

פסקי הדין שניתנו לאחר הלכת שרביט, לא הובילו לשינוי ההלכה המשפטית. בפסקי הדין הללו, הנסיבות היו כאלה שמימוש ההתחייבות של המוכר שהומחתה לרוכש במסגרת הסכם המכר היה צפוי להשביח את המקרקעין. כלומר, הזכות במקרקעין שנמכרה גילמה, הלכה למעשה, זכות במקרקעין מושבחים, ולפיכך, התמורה בגין ההשבחה הובאה בחשבון ב”שווי המכירה”. אין לגזור מהאמור גזירה שווה לעניין הכללת ‘הוצאות פיתוח’ ב”שווי המכירה” כאשר מימוש ההתחייבות שנטל על עצמו הרוכש – נשיאה בהוצאות הפיתוח כנגד התחייבות המוכר לפעול לפיתוח המקרקעין – אינו מוביל להשבחת המקרקעין. בנסיבות אלה, חלה הלכת שרביט, שלפיה הזכות במקרקעין הנרכשת היא זכות במקרקעין לא מפותחים, ובצדה הסכם לפיתוח עתידי של המקרקעין. לעומת זאת, כאשר רוכש מקבל על עצמו את התחייבות המוכר לשאת בהוצאות הפיתוח או לפתח את המקרקעין בפועל, כאשר פיתוח המקרקעין הוא תנאי להשבחתם בכל דרך שהיא בהתאם לתכנית, יש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים (להבדיל ממפותחים), ואת שווי המכירה כשווי המקרקעין בתוספת ההשבחה הצפויה.

מתי תתאפשר הכללת הוצאות הפיתוח בשווי המכירה?

הכללת הוצאות הפיתוח ב”שווי המכירה” לא תתאפשר בנסיבות שבהן הרוכש אך מתחייב לשאת בעלויות עבודות הפיתוח (שיעלו את ערך המקרקעין). היא תתאפשר רק בנסיבות שבהן כתוצאה מהתחייבות, המקרקעין יושבחו בהתאם לתכנית החלה על המקרקעין במכירה. היינו, ערכם צפוי לעלות כתוצאה מהחלטה של רשות התכנון, ולא בשל מעשה או התחייבות מצד בעל המקרקעין או הרוכש. הלכת שרביט עומדת וקיימת. בענייננו, התחייבות המשיבות לשאת בעלויות הפיתוח ניתנה כנגד התחייבות המוכרות (או מי מטעמן) לפתח את המקרקעין, ללא כל קשר להשבחתם כתוצאה מכך מכוח תכנית החלה על המקרקעין באותה עת. היינו, יש לראות בחוזה המכירה ככולל הסכם לרכישת זכות במקרקעין לא מפותחים והסכם לפיתוחם.

קריטריונים להפרדת הוצאות פיתוח משווי המגרש לצורכי מס רכישה

היטל השבחה מול הוצאות פיתוח ומס רכישה

היטל השבחה והוצאות פיתוח מהווים את שני הנדבכים המרכזיים של “עלויות המעטפת” בעסקאות נדל”ן, אך הם נגזרים ממקורות חוקיים שונים לחלוטין. בעוד שהיטל השבחה מוטל מכוח חוק התכנון והבנייה ונובע משיפור הזכויות המשפטיות בנכס, הוצאות הפיתוח הן תשלומים עבור עבודות תשתית קונקרטיות המבוצעות בשטח. בעת רכישת מגרש, הכשל הנפוץ של רוכשים הוא אי-הפרדה חוזית בין שני המרכיבים הללו, דבר שעלול להוביל לתשלום כפול של מס רכישה על רכיבי מס שאינם אמורים להיות חלק מבסיס המס.

חשוב להבין כי מבחינת מיסוי מקרקעין, הטיפול בהם שונה מהותית. הבנה מדוקדקת של מועד גיבוש החבות (היינו, האם ההשבחה נוצרה לפני חתימת החוזה או לאחריו), היא המפתח לתכנון מס אופטימלי שחוסך סכומי עתק ליזמים ולרוכשים פרטיים כאחד.

• היטל השבחה: תשלום חובה המוטל על ידי הוועדה המקומית לתכנון ובנייה מכוח התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה. הוא משולם בגין עליית ערך המקרקעין שנבעה מפעולה תכנונית: אישור תוכנית בניין עיר (תב”ע) המוסיפה זכויות (למשל תוספת קומות), מתן הקלה (סטייה קלה מהוראות התוכנית) או אישור שימוש חורג. שיעורו של היטל ההשבחה קבוע ועומד על מחצית מגובה ההשבחה (עליית הערך). החבות נוצרת ביום אישור התוכנית, אך התשלום בפועל נדחה למועד “מימוש הזכויות” – כלומר, ביום מכירת הנכס או ביום הוצאת היתר הבנייה (המוקדם מביניהם). גובה ההשבחה נקבע על ידי שמאי מקרקעין מטעם הוועדה, כאשר לבעל הנכס זכות להגיש “שומה אחרת” ולנהל הליך מול שמאי מכריע. למדריך המקצועי ולהרחבה נוספת בנושא היטל השבחה, לחצו כאן.

• הוצאות פיתוח: תשלום עבור ביצוע התשתיות הפיזיות (כבישים, מדרכות, ביוב), וכן אגרות והיטלים, שנועדו לממן את הקמת התשתיות המשרתות את המגרש והשכונה. התשלום מועבר לרשות המקומית, לתאגיד המים, או לחברה הכלכלית המפתחת. החישוב אינו מבוסס על “ערך השוק” אלא על פרמטרים טכניים הקבועים בחוקי העזר העירוניים ותוצאות מכרזים. בדרך כלל לפי שטח המגרש (מ”ר) ושטח הבנייה המתוכנן (מ”ק/מ”ר).

נקודת המפגש הקריטית: כאשר אתם קונים מגרש “עם פיתוח”, חשוב לבדוק האם המוכר כבר שילם את היטל ההשבחה. אם המוכר מגגל את היטל ההשבחה לתוך מחיר המגרש, מס הרכישה שלכם יעלה. לעומת זאת, אם קיימת השבחה שטרם שולמה, יש לתמחר זאת בנפרד בחוזה כדי להימנע מתשלום מס רכישה על מרכיב המיסוי של המוכר.

עורך דין מיסוי מקרקעין

מס רכישה הנו אחד ממיסי החובה המשמעותיים, בעסקת מקרקעין. לצידו של המס, בתקנות מיסוי מקרקעין, רשימה של פטורים והקלות, לאוכלוסיות שונות ובפעולות משפטיות שונות. תכנון מדויק המוביל לחיסכון בתשלומי מס הרכישה, מצריך היכרות עמוקה עם דיני המקרקעין ומיסוי מקרקעין. עורך דין מקרקעין, עם ניסיון ומומחיות של למעלה מ-40 שנה בתחום המקרקעין, מיסוי מקרקעין ותכנון ובניה, אלפי לקוחות וחוזים, מיומנות וידע מקצועי – יידע להבטיח את האינטרסים שלכם בעסקת מקרקעין. משרד עורכי דין וולר ושות’. צרו קשר, עכשיו.

נכתב על ידי עו״ד ונוטריון פנחס וולר, מייסד משרד עו”ד וולר ושות׳, המוביל במשך עשרות שנים את תחום דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין ותכנון ובניה, בחיפה והצפון. עו״ד וולר נמנה עם דור המייסדים של העשייה המשפטית בתחום הנדל״ן הציבורי והפרטי, וליווה אלפי עסקאות מקרקעין, פרויקטי בנייה מורכבים, הסכמי קומבינציה, רישומי זכויות, תוכניות מתאר, הפקעות והליכי הפשרה. במסגרת עבודתו, ייצג עו״ד פנחס וולר רשויות מקומיות, קבלנים, בנקים, אגודות שיתופיות ובעלי קרקעות פרטיים, בכל הערכאות.

פורסם ביום 26/04/2022. עידכון אחרון: 20/01/2026.