השלטון המקומי הוא מערכת שלטונית גדולה ומורכבת, בעלת מאפיינים ייחודיים במגוון רחב של תחומים. מערכת הרישום והדיווח הכספי בשלטון המקומי, שראשיתה בתחילת המאה ה-20, שונה משיטת הרישום והדיווח החשבונאי הנהוגה במגזרים אחרים בישראל, כולל בחלק מהמגזר הציבורי. על פי הוראות החוק, התקינה החשבונאית לא חלה על מערכת הדיווח הכספי בשלטון המקומי, שכן הכללים החשבונאיים במערכת ציבורית זו נקבעים ע"י הממונה על החשבונות במשרד הפנים.
במהלך השנים, כתוצאה משינויים שחלו במהלך השנים במערכת השלטון המקומי ובכללי החשבונאות , בין היתר בתחום תפקידן וסמכויותיהן של הרשויות המקומיות, נוצרו פערים בין מתכונת הרישום והדיווח הכספי לבין הצרכים של המשתמשים בדוחות הכספיים. בנוסף, נוכח העובדה שפונקציית המטרה של ניהול משק הכספים ברשות המקומית הוא לא כלכלי במהותו אלא שירות לציבור, שמטבע הדברים אינו רווחי, בחינת התנהלותה של הרשות המקומית באמצעות דוחות כספיים במונחים כלכליים בלבד, אינה מספקת ומצריכה התייחסות גם להיבטים ציבוריים כמתחייב מהמאפיינים של מערכת השלטון המקומי.
חובת הכנת דו"ח כספי ברשויות המקומיות
הרשויות המקומיות מחויבות, על פי חוק, לערוך דוחות שנתיים ורבעוניים. סימן ב' בפרק 11 של פקודת העיריות [נוסח חדש], "חשבונות וביקורת" (סעיפים 213 – 228) מכיל הוראות שונות בנושא הדוחות הכספיים של העיריות. סעיף 216 (א) לפקודת העיריות קובע –
"עיריה תערוך דוחות כספיים (להלן – דוחות כספיים) שנתיים וחצי שנתיים; ראש העיריה והגזבר יחתמו על הדוחות הכספיים; רואה החשבון יבקר את הדוחות הכספיים השנתיים ויסקור את הדוחות הכספיים החצי שנתיים (להלן – דוחות מבוקרים), והם יידונו בועדת הכספים ובמועצה ויוגשו לממונה על ביקורת החשבונות במשרד הפנים (להלן – הממונה על החשבונות)".
הוראות סימן ב' של פקודת העיריות חלות גם על מועצות מקומיות ומועצות אזוריות. זאת, מכח סעיף 34 לפקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש).
הדו"ח הכספי
מבנה הדו"ח הכספי
הפקודה והתקנות לא פירטו את מבנה הדוח הכספי. על פי סעיף 217 לפקודה, מתכונת הדוחות הכספיים, היקפם, ומועדי הגשתם לממונה על החשבונות יקבעו על ידי שר הפנים ושר האוצר. הלכה למעשה, מבנה הדוח הכספי התגבש במשך השנים באמצעות הנחיות של משרד הפנים לרשויות, עלי ידי הממונה על החשבונות.
כיום, קיים מבנה אחיד לדו"ח הכספי, על בסיס קובץ אקסל (Excel). הדו"ח כולל גם נספחים המהווים חלק בלתי נפרד מהדו"ח. חלק מהביאורים והנספחים מהווים פירוט של סעיפים אשר נכללים בדוחות הכספיים וחלקם מהווים נתונים של נכסים והתחייבויות אשר בהתאם למדיניות החשבונאית של הרשויות המקומיות אינם נכללים במאזני הרשויות.
בשנת 1977, פורסמה לראשונה חוברת הנחיות להנהלת חשבונות ודווח כספי ברשויות המקומיות. מטרתה היתה לקבץ את הוראות החוק וההנחיות השונות בנושאי חשבונאות ודווח כספי ברשויות המקומיות. במהלך השנים הופקו שתי מהדורות נוספות (1987, 2004), אשר נועדו לעדכן את חוברת ההנחיות בנהלים, הנחיות מקצועיות והוראות החוק המתפרסמים מעת לעת. הנחיות אשר נכללו במהדורות הקודמות ולא שונו על פי דין או הנחיה מקצועית אחרת, הינן הוראות מחייבות ולכן נותרו ללא שינוי. בחודש אפריל 2017, פרסם אגף בכיר לביקורת ברשויות המקומיות והממונה על החשבונות במשרד הפנים, את ההנחיות להנהלת חשבונות ודווח כספי ברשויות המקומיות (להלן: ההנחיות), במתכונתן האחרונה.
מתכונת חשבונאית של הדו"חות הכספיים
הרשויות המקומיות מוגדרות כמוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר). עם זאת, לא חלות עליהן עקרונות חשבונאיים שנקבעו בגילוי דעת 69 של לשכת רואי חשבון בישראל ותקן מספר 5 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות. למעשה, טרם נקבעו לרשויות המקומיות עקרונות חשבונאיים על ידי הגופים המקצועיים הנ"ל. כפי שמציינות ההנחיות, הן ניזונות מעקרונות חשבונאיים יחודיים הן בתחום המדידה החשבונאית והן בתחום ההצגה החשבונאית.
בתמצית, על פי השיטה החשבונאית לדיווח כספי, ההכנסות נרשמות על בסיס מזומן, ואילו ההוצאות נרשמות על בסיס מצטבר. שיטה זו מתבססת על שני עקרונות מרכזיים: האחד – בסיס מזומן מתוקן המהווה מעין פשרה בין "בסיס צבירה" ל"בסיס מזומן". השני – הפרדה בין סוגי התקציב, זה שנועד לביצוע פעולות שמקורן בתקציב הרגיל, וזה שנועד לביצוע פעולות במסגרת התקציב הבלתי רגיל (תב"ר).
בשנת 2012 מינה משרד הפנים וועדה ציבורית לבחינת מערכת הדיווח הכספי בשלטון המקומי. בשורה התחתונה, הוועדה המליצה בשנת 2015, שלא לשנות את שיטת הרישום הבסיסית הקיימת היום. יחד עם זאת המליצה הוועדה לאמץ מספר שינויים במערכת הדיווח הכספי. בין השינויים, דין וחשבון משופר לתושבים, שיפור הבקרה התקציבית, דיווח על החבות האקטוארית, דיווח על מצב הנכסים, דיווח על תאגידים עירוניים, ועוד.
דיווח על התחייבויות עתידיות וחבות אקטוארית
אחד האתגרים המורכבים ביותר בניהול כספי ברשויות מקומיות הוא הדיווח על התחייבויות עתידיות, ובפרט חבויות אקטואריות. בניגוד להוצאה תקציבית שוטפת, מדובר בהתחייבויות שטרם הגיע מועד פירעונן, אך מבחינה כלכלית הן כבר קיימות. הדוגמה הבולטת ביותר היא התחייבויות לפנסיה תקציבית, זכויות עובדים, פדיון ימי מחלה, מענקי פרישה וזכויות סוציאליות נצברות. היעדר גילוי מלא של חבויות אלה יוצר תמונה כספית חלקית ולעיתים מטעה.
ניהול נכסי הרשות והשפעתו על הדו"ח הכספי
לרשויות מקומיות מאגרי נכסים משמעותיים: מקרקעין, מבני ציבור, שטחים מניבים, זכויות חכירה ותשתיות. אולם לא פעם קיימים פערים בין הנכסים שבידי הרשות לבין האופן שבו הם משתקפים בדו"חות הכספיים. כפי שסקרנו בסקירה בנושא ספר נכסים, ניהול נכסים תקין אינו רק סוגיה קניינית, אלא נדבך מהותי בניהול הפיננסי של הרשות. נכס שאינו רשום, נכס שאינו מנוהל, או נכס שלא מוצה פוטנציאל ההכנסה ממנו, מהווים פגיעה ישירה בקופה הציבורית. רישום נכסים, שיערוכם, ומעקב אחר שימושים ותשואות הם תנאי יסוד לשקיפות תקציבית מלאה.
תאגידים עירוניים והשלכתם על השקיפות התקציבית
תאגידים עירוניים הם כלי ניהולי נפוץ ברשויות המקומיות. באמצעותם מבוצעות פעולות בתחומי תרבות, חינוך, תשתיות, פיתוח כלכלי ושירותים מוניציפליים. עם זאת, מבנה זה יוצר מורכבות חשבונאית ומשפטית משמעותית.
אף שהתאגיד הוא ישות משפטית נפרדת, בפועל קיימת לעיתים זיקה תקציבית עמוקה לרשות המקומית, בין אם באמצעות ערבויות, תמיכות, הזרמות תקציביות או התקשרויות ישירות.
היעדר גילוי מספק של יחסי הגומלין בין הרשות לבין התאגידים עלול לפגוע בשקיפות התקציבית וליצור "התחייבויות חוץ מאזניות" שאינן נראות לעין.
משתמשי הדו"ח הכספי
המשתמשים העיקריים של הדוח הכספי של הרשויות המקומיות הם גורמי פיקוח ובקרה – משרד הפנים ויתר משרדי הממשלה. נוסף לכך, הדוח הכספי מיועד ומשמש גם את הגורמים ברשות המקומית עצמה, כמו מועצת הרשות, ועדות הכספים והביקורת, ולבסוף תושבי הרשות המקומית עצמה.
בשנים האחרונות, כפי שמשרד הפנים עצמו מציין, נוספו גם הבנקים, המעמידים אשראי לרשויות המקומיות. זאת, לאור הנחיית המפקח על הבנקים המחייב את הבנקים לקבל דוחות מבוקרים שנתיים
הגשת הדוחות הכספיים לגופי הפיקוח
על פי הפקודה, יש להגיש למשרד הפנים, שלושה סוגי דוחות:
- דו"ח כספי רבעוני. על פי סעיף 213(ב) לפקודה "הגזבר יגיש, בתוך 60 ימים לאחר תום כל רבעון, דין וחשבון כספי לגבי אותו רבעון, לראש העיריה, למועצת העיריה, לועדת הכספים ולועדת הביקורת של העיריה, למינהל לפיתוח ותקצוב במשרד הפנים, לממונה על ביקורת החשבונות במשרד הפנים ולממונה".
- דו"ח חצי שנתי. דוח הנערך על ידי הרשות, הסקור על ידי רואה חשבון, ומוגש לגופים המפורטים בסעיף 216(א) לפקודה. המועד להגשתו זהה למועד הגשת הדוח הרבעוני, דהיינו 60 ימים לאחר תום כל רבעון.
- דו"ח כספי שנתי. הדו"ח יידון בועדת הכספים ובמועצה ויוגשו לממונה על ביקורת החשבונות במשרד הפנים. מאחר שמדובר בדוח כספי מבוקר, ועל מנת לעמוד במגבלת הזמן, מחויב גזבר הרשות המקומית להכין את הדוח בהתאם ללוח הזמנים שנקבע בסעיף 12(א) לתקנות הרשויות המקומיות (הנהלת חשבונות), התשמ"ו-1988.
חובת פרסום הדו"ח הכספי
נוכח הצורך בקידום עקרונות המינהל התקין ועקרונות השקיפות, ובמטרה להנגיש את נתוני הדוח הכספי לתושבי הרשות, תוקנה פקודת העיריות בשנת 1999. סעיף 216(ב) שהתוסף, הורה לרשויות המקומיות לפרסם את תמצית הדוחות הכספיים, במתכונת אחידה. כיום, מפרסמות הרשויות מידע זה, באתר האינטרנט שלהן. קיימות מספר רשויות, שאף מנגישות את הדו"חות הכספיים, בפורמט המאפשר עיון וחיפוש.
סעיף 209 לפקודה, מחייב את העירייה לפרסם ברשומות תמצית התקציב המאושר לכל שנת כספים. בנוסף, תמצית הדוחות הכספיים מפורסמים בעיתון מקומי הנמצא בתחומה (באם קיים כזה), בהתאם לסעיף 216(ב) לפקודה.
כיצד תושבים, ספקים וחברי מועצה יכולים לקרוא דו"ח כספי של רשות מקומית?
דו"ח כספי של רשות מקומית הוא מסמך ציבורי בעל משמעות מעשית רחבה. הוא מאפשר לתושבים, ספקים, חברי מועצה וגורמי פיקוח להבין כיצד מנוהלים כספי הציבור ומה מצבה הכלכלי של הרשות. מחקרים על שקיפות תקציבית ברשויות מקומיות מצביעים על כך שנגישות למידע כספי היא מרכיב יסוד בממשל תקין ובפיקוח ציבורי אפקטיבי.
בקריאה ראשונית, מומלץ להתמקד בכמה מדדים מרכזיים: היקף הגרעון השוטף, שיעור הגרעון המצטבר, רמת הגבייה בפועל, היקף החובות לספקים, יחס שירות החוב והיקף ההתחייבויות העתידיות.
דו"ח מאוזן אינו בהכרח מעיד על איתנות, בדיוק כפי שגרעון נקודתי אינו בהכרח מלמד על כשל. החשיבות היא בזיהוי מגמות. קריאה נכונה של הדו"ח מאפשרת להבין לא רק את המספרים, אלא את איכות הניהול שמאחוריהם.
מתי ליקוי בניהול חשבונות ברשות מקומית הופך לליקוי מהותי?
לא כל טעות חשבונאית ברשות מקומית מצדיקה התערבות רגולטורית או ביקורתית. הדין והפרקטיקה המנהלית מבחינים בין ליקוי טכני לבין ליקוי מהותי, אשר יש בו כדי לפגוע בתקינות התקציבית, בשקיפות הציבורית או ביכולת הפיקוח של מוסדות הבקרה.
ליקוי ייחשב מהותי כאשר הוא משפיע על שלמות הנתונים הכספיים, יוצר מצג תקציבי מטעה, מסתיר התחייבויות, או פוגע ביכולת קבלת החלטות של מועצת הרשות, ועדת הכספים או גורמי פיקוח חיצוניים.
כך למשל, התחייבות ללא כיסוי תקציבי, דחיית רישום הוצאה, שימוש בתקציב ייעודי למטרה אחרת או רישום שאינו תואם את בסיס הדיווח המחייב, עשויים להיחשב ליקויים מהותיים.
המשמעות אינה רק חשבונאית. במקרים מסוימים, ליקוי כזה עשוי להקים אחריות וחיוב אישי, משמעתית, ולעיתים אף להוות בסיס להתערבות משרד הפנים או מבקר המדינה.
אחריות אישית של גזבר הרשות וראש הרשות על דיווח כספי לקוי
ניהול כספי ברשות מקומית אינו מתמצה בפעולה טכנית של רישום והפקת דו"חות. מדובר במערך אחריות סטטוטורי המחייב את ראש הרשות, הגזבר ובעלי תפקידים נוספים לפעול בהתאם להוראות הדין, תקנות הנהלת החשבונות והנחיות משרד הפנים. תקנות הרשויות המקומיות (הנהלת חשבונות), התשמ"ח-1988, מטילות חובה ברורה לקיום מערכת רישום מלאה, שוטפת ומדויקת.
כאשר מתגלים ליקויים מהותיים בדיווח, כגון השמטת התחייבויות, רישום חלקי של הוצאות, או הצגת נתונים שאינם משקפים את מצבה האמיתי של הרשות, החשיפה אינה רק מוסדית אלא גם אישית. במקרים מסוימים ניתן להטיל חיוב אישי, לנקוט בהליכים משמעתיים, ואף לבחון אחריות פלילית ככל שמדובר במצג כוזב ביודעין. במישור המינהלי, דו"ח כספי לקוי עשוי לשמש בסיס להתערבות רגולטורית של משרד הפנים, מינוי חשב מלווה, ועוד.
משרד עורכי דין וולר ושות'
למשרד עורכי דין וולר ושות׳ (נוסד 1965) ניסיון רב-שנים בייעוץ וליווי משפטי לרשויות מקומיות ולתאגידים עירוניים, במגוון רחב של סוגיות מתחום המשפט המנהלי, המוניציפלי והרגולטורי. עו״ד רועי וולר, לשעבר מנכ״ל מועצה אזורית, מעניק ייעוץ משפטי שוטף לרשויות מקומיות ולגופים ציבוריים, לרבות ליווי פרויקטים מורכבים, בחינת מהלכים מינהליים וגיבוש חוות דעת משפטיות. המשרד מספק מענה מקצועי החל משלב התכנון המוקדם ועד לביצוע, תוך דגש על מניעת סיכונים משפטיים, הבטחת עמידה בדרישות הדין וחיזוק תהליכי קבלת ההחלטות.
לייעוץ משפטי, היערכות מוקדמת או קבלת חוות דעת מקצועית, צרו קשר עם המשרד.
הכותב: עו״ד רועי וולר (LL.B, M.A, C.R.O), שותף מנהל במשרד עורכי דין וולר ושות׳, המתמחה בדיני הרשויות המקומיות, תאגידים עירוניים, משפט מינהלי ודיני המכרזים. עו״ד וולר מביא עמו מומחיות ייחודית וניסיון כמנכ"ל רשות מקומית, ראש מטה שר התיירות, וכיועץ בכיר ליו״ר ועדת הכספים של הכנסת. עו"ד רועי וולר משמש כיועץ משפטי לרשויות מקומיות, תאגידים עירוניים, ועדים מקומיים ועמותות.
פורסם ביום 09/12/2022. עודכן לאחרונה 29/06/2026.
