פטור ממס שבח בתמ"א 38

אחד ההיבטים (או התמריצים) החשובים בתוכניות תמ"א 38, הוא מתן פטור ממס שבח. מטרת הפטור, שנחקק בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), הוא להעלות את הכדאיות הכלכלית של העסקה. בכך, יאפשר את מימוש האינטרס הלאומי שהוא חיזוק מבנים רבים יותר בישראל. תמ"א 38 נועדה, בבסיסה, לאפשר חיזוק בניינים והתאמתם לתקן רעידות האדמה הקיים. כדי לקדם את חיזוקם של בניינים שאינם עומדים בתקן, יצרה תמ"א 38 תמריצים כלכליים שונים, שיאפשרו לתגמל יזמים לביצוע העבודות הדרושות לחיזוק הבניין. אלא שרבים, ובתוכם יזמים וקבלנים, לא מבינים את חוק מיסוי מקרקעין – מס שבח. כדי להבטיח ביצוע פרויקט, ולזכות בפטור ממס שבח בתמ"א 38, מומלץ להתייעץ עם עורך דין מקרקעין, שילווה את העסקה, כבר מראשיתה. צרו קשר עכשיו על מנת לקבל ייעוץ מאת עו"ד מיסוי מקרקעין.

טעויות המס הנפוצות של בעלי דירות בפרויקט תמ"א 38

רבים מבעלי הדירות מניחים כי עצם העובדה שהעסקה מבוצעת במסגרת תמ"א 38 מעניקה להם פטור מלא ממס שבח, ללא צורך בבחינה נוספת. בפועל, מדובר באחת הטעויות השכיחות והיקרות ביותר בתחום ההתחדשות העירונית. הפטור הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין אינו חל באופן אוטומטי על כל רכיב בעסקה, אלא רק על התמורה העומדת בתנאים שנקבעו בחוק.

טעות נפוצה נוספת היא ההנחה שכל הטבה שמציע היזם מהווה חלק בלתי נפרד משירותי הבנייה הפטורים ממס. בפועל, תשלומי מזומן, מענקי חתימה, השתתפות בהוצאות פרטיות, שדרוגים חריגים או הטבות שאינן נכללות בגדר שירותי הבנייה המוכרים עלולים להיחשב כתמורה נוספת החייבת במס שבח. גם כאשר היזם מתחייב לשאת בתשלום המס, האחריות כלפי רשות המסים נותרת, מבחינה משפטית, על בעל הזכויות.

טעות נוספת היא אי בחינת השלכות המס במקרים חריגים, כגון דירה שהתקבלה בירושה, ריבוי בעלים, בעלות באמצעות נאמנות או חברה, העברת זכויות ללא תמורה או מכירת חלק מהזכויות בלבד. במקרים אלה עשויות לחול הוראות מיוחדות המשפיעות על היקף הפטור ועל אופן הדיווח.

לפני חתימה על הסכם תמ"א 38 מומלץ לבצע בדיקת מס פרטנית, הבוחנת את מכלול נסיבות העסקה ואת מאפייני הבעלות של כל אחד מבעלי הדירות. בדיקה מוקדמת עשויה למנוע חיובי מס בלתי צפויים, מחלוקות עם רשות המסים ועיכובים במימוש הפרויקט.

מהו מס שבח?

מס שבח מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963. בעיקרו, זהו מס המוטל על הרווח (כלומר – "השבח") שנוצר בעת עסקת מקרקעין, בין מחיר הרכישה של המקרקעין לבין מחיר המכירה. על הרווח הזה, מוטל מס, שנקרא "מס שבח". אחוז המס המשולם נקבע על פי מדרגות מס שונות המושפעות מגורמים שונים, ביניהם מועד רכישת הנכס, ניכויים, דחיות מס ומתן פטורים בתנאים מסוימיים. באתר רשות המיסים ניתן לבצע חישוב מס שבח, לבדוק בסימולטור מס שבח, ועוד.

מס שבח בתמ"א 38/1

מבחינת רשויות המס, בעסקה מכח תמ"א 38, בעלי הדירות בבית משותף, המחזיקים באחוזי בנייה המאפשרים הוספת יחידות חדשות, מוכרים את זכויות הבניה שניתנו מתוקף תמ"א 38, ליזם. היזם, אינו רוכש את זכויות הבניה ומשלם תמורתן בכסף לדיירים, אלא מבצע שירותי בניה שונים: חיזוק המבנה, שיפוצו, הרחבת הדירות, הוספת מעלית, חניות, ועוד. רשויות המס רואות בכך מכירה, ולכן – באופן רגיל – חישוב מס השבח היה צריך להיעשות באופן רגיל, ללא כל פטור.

אלא שהמחוקק הבין כי, על מנת לעמוד ביעדים ובמטרות של חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה, מס בשיעור גבוה היה פוגע בכדאיות הכלכלית של העסקה, וייתכן שאף מבטל אותה. לפיכך, קבע המחוקק פטור ספציפי ממס שבח בתמ"א 38, בתנאים מסויימים.

האם כל תמורה שמעניק היזם פטורה ממס שבח?

לא. אחד המקורות המרכזיים למחלוקות עם רשות המסים הוא ההבחנה בין שירותי בנייה, אשר עשויים ליהנות מן הפטור הקבוע בחוק, לבין תמורה נוספת, העלולה להיות חייבת במס שבח. הבחנה זו אינה טכנית בלבד, אלא מהווה תנאי יסודי להחלת הפטור.

ככלל, שירותי הבנייה המבוצעים במסגרת פרויקט תמ"א 38, כגון חיזוק המבנה, הרחבת הדירה בגבולות החוק, הוספת מעלית, מחסן, חניה או רכיבים אחרים שנקבעו בדין, נכללים במסגרת מנגנון הפטור. לעומת זאת, כל רכיב שהתכלית שלו היא העשרת בעלי הדירות מעבר למתווה שקבע המחוקק, עשוי להיחשב כתמורה נוספת.

כך למשל, מענק כספי המשולם במעמד החתימה, השתתפות במימון רכישת ריהוט, פיצוי כספי שאינו קשור ישירות לביצוע העבודות, שדרוג יוקרתי החורג מהמפרט המקובל או הענקת זכויות כלכליות נוספות, מחייבים בחינה פרטנית של השלכות המס.

אין פירוש הדבר שכל חריגה שוללת את הפטור כולו. במקרים רבים החיוב במס יחול רק על שווי ההטבה העודפת, בעוד יתר רכיבי העסקה ימשיכו ליהנות מהפטור. עם זאת, ניסוח בלתי מדויק של הסכם התמ"א או הערכת שווי בלתי נכונה עלולים להוביל למחלוקת עם רשות המסים ואף להוצאת שומת מס משמעותית.

מה התנאים לפטור ממס שבח?

על מנת ליהנות מפטור ממס שבח, חייבים להתקיים שלושה תנאים, מצטברים:

• מכירת הזכויות תתבצע לפי הוראות תמ”א 38.

• הפטור שיינתן עבור "שירותי הבניה" של היזם, יהיה עבור תכנית החיזוק, לרכיבים ספציפיים בלבד. לדוגמה, עבודות לחיזוק המבנה מפני רעידות אדמה, הוספת מעלית, הוספת חניות, הרחבת שלח הדירות הקיימות כיום במבנה, הוצאות עיצוב המבנה, וכן תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק.
• התמורה לדיירים מהיזם, תינתן בדרך של שירותי בנייה, ולא בדרכים אחרות (כמו כסף).

בכל מקרה בו התקבלה תמורה בכסף, או בהטבות שוות כסף (שאינן שירותי הבנייה), או אם הקבלן הוסיף שיפורים שאינם נזכרים בחוק, תהיה חובה לשלם מס שבח על החלק היחסי של התמורות, שאינן במסגרת הפטור. חשוב לזכור כי פטור ממס שבח בתמ"א 38, הנו בנוסף לפטורים אחרים הניתנים ממס שבח בעת מכירת זכות המקרקעין.

שירותי בניה לפי תכנית החיזוק

המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" מקיף, בין היתר, "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל". הקביעה מופיעה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2009 שהוצאה רשות המסים. המשמעות היא, לתפיסת רשות המיסים –

"שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים לרבות מפקח בנייה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועפ"י התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה, הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א."

ועדת ערר (ו"ע 15379-04-19 קלדרון ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב), דנה בשאלה האם זכויות הבנייה שנמכרו ליזם, היו רק כנגד שירותי בנייה – ולכן חל פטור מלא ממס שבח – או שמא ניתנה תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה. בתיק זה, המחלוקת בין בעלי הבניין והיזם מול רשות המסים החלה כאשר מנהל מיסוי מקרקעין טען כי הבעלים אינם זכאים למלוא הפטור ממס שבח, כיוון שלא הוכח כי הם שילמו ליזם עבור השיפוץ הפנימי (בשווי 2.25 מלש"ח), למרות שההסכם ביניהם דרש זאת. בנוסף, טענה רשות המיסים כי הדיירים והיזם לא הוכחו כי פינוי הנכס, היה נחוץ לשם ביצוע חיזוק ושיפוץ הבניין.

הוועדה קבעה כי, לאור העובדה כי הדיירים הוכיחו כי הפינוי נדרש, בראש ובראשונה, לצורך חיזוק ושיפוץ הבניין עפ"י תוכנית התמ"א, ולא רק בשל השיפוץ הפנימי, שבוצע באופן חופף ומקביל לעבודה הכללית. לכן, הדיירים והיזם הרימו את נטל ההוכחה, ולפיכך התקבלה עמדתם.

המסקנה: אם היזם/הקבלן מוסיף שירותי בניה, שאינו מחויב להם לפי התמ"א עצמה, על הדיירים לוודא כי גם המיסוי (ככל שיהיה) ימומן על ידי היזם/קבלן. שירותים אלה יחשבו כחלק מ"עסקת הנטו" שהדיירים מבצעים עמו – שאם לא כן, יוטל מס שבח על בעלי הדירות.

מלכודת ההטבות העודפות – כשהפטור בסכנה

הפטור ממס שבח בתמ"א 38/1 (חיזוק) ותמ"א 38/2 (הריסה) מוגבל לתקרת שירותי בנייה מוגדרת. טעות נפוצה היא הכללת הטבות כספיות ישירות לדיירים, תשלום דמי שכירות מופרזים או שדרוגים בדירה שאינם חלק מהמפרט הסטנדרטי. חריגה זו עלולה להיחשב כ'תמורה נוספת' החייבת במס שבח מלא. משרדנו מוודא כי הסכם התמ"א בנוי בצורה אופטימלית המנצלת את תקרת הפטור ללא חשיפת הדיירים לשומות מפתיעות.

איך מממשים את הזכאות לפטור?

התקשרות בתכנית תמ"א 38, מחייבת מתן הודעה למנהל מיסוי מקרקעין בתוך 30 ימים מיום הסכם המכירה עם היזם.

מס שבח בתמ"א 38/2

תמ"א 38/2 קבעה כי בעלי דירה, המוכר ליזם את הדירה הישנה יחד עם כל זכויות הבניה שמשויכות לה בתמורה לקבלת דירת מגורים חדשה, פטור ממס שבח, בתנאים הבאים:

• תמורת הזכויות קיבל דירת מגורים חלופית אחת (ובאזור מוטב – שתי דירות מגורים, לכל היותר), אשר שטחה אינו עולה על שטח הדירה המקורית, בתוספת 25 מ"ר. לחלופין, ששוויה אינו עולה ככלל על שווי הדירה המקורית, ללא זכויות בניה נוספות או על סך 2,144,800 ₪ או אינו עולה על שוויה של דירת המגורים הנמכרת, ללא הזכויות לבנייה נוספת, לפי הגבוה. בשווי זה אף נכללים דמי שכירות לתקופת הריסת המבנה ובנייתו מחדש, לכיסוי הוצאות, שכר טרחת עורך דין, ועוד.
• בוצעה הקמתו מחדש של הבניין הישן שנהרס, בהתאמה לתוכנית החיזוק.

בכל מקרה בו התקבלה תמורה בכסף, או בהטבות שוות כסף (שאינן שירותי בנייה), או אם הקבלן הוסיף שיפורים שאינם נזכרים בחוק, תהיה חובה לשלם מס שבח על החלק היחסי של התמורות, שאינן במסגרת הפטור.

התחייבות היזם לשלם מס שבח החל על הדיירים במסגרת עסקת תמ"א 38

העסקה הבסיסית בתמ"א 38, היא היא תמורה, נטו. במילים אחרות, בתמורה להעברת הזכויות, הקבלן/ היזם נוטל על עצמו את ההתחייבות לממן את העסקה, ולשאת בתשלומי המסים החלים על הדיירים בגין מכר הזכויות ליזם, ככל שקיימים. אלא שחשוב לזכור: הדין קובע כי החובה לתשלום המיסים מוטלת על הבעלים – ולא על היזם. מבחינת רשויות המס והרשות המקומית, אם וככל שחל חיוב באגרות, מס שבח, והיטלים – החיוב חל על בעלי הדירות. עצם העובדה שהיזם התחייב לשאת בו, מבחינה חוזית, אינה משחררת את הדיירים מחובתם כלפי הרשויות. לפיכך, על בעלי הדירות לוודא שההסכם בינם לבין הקבלן/ היזם, מבטיח את ביצוע התחייבויות היזם/קבלן לתשלום המסים. במקרה בו הקבלן לא יעשה כן, יש לבחון שימוש בבטחונות.

טבלת השוואת סיכוני מס בתמ"א 38

משרד עורכי דין מקרקעין וולר ושות' – ייצוג עסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי

משרד וולר ושות' מעניק ללקוחותיו את הידע המשפטי ההכרחי לביצוע העסקה, בשילוב ניסיון של למעלה מ-60 שנה בתחום המקרקעין, התכנון והבניה. אלפי לקוחות וחוזי מכר, מאות עסקאות תמ"א, ידע מקצועי רב-תחומי, ניהול סיכונים, והופעה בפני כל הערכאות המשפטיות, מעידים על איכות המשרד. צרו קשר, כבר עכשיו.

נכתב על ידי עו״ד ונוטריון פנחס וולר, מייסד משרד עו"ד וולר ושות׳, המוביל במשך עשרות שנים את תחום דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין ותכנון ובניה, בחיפה והצפון. עו״ד וולר נמנה עם דור המייסדים של העשייה המשפטית בתחום הנדל״ן הציבורי והפרטי, וליווה אלפי עסקאות מקרקעין, פרויקטי בנייה מורכבים, הסכמי קומבינציה, רישומי זכויות, תוכניות מתאר, הפקעות והליכי הפשרה. במסגרת עבודתו, ייצג עו״ד פנחס וולר רשויות מקומיות, קבלנים, בנקים, אגודות שיתופיות ובעלי קרקעות פרטיים, בכל הערכאות.

פורסם ביום 03/07/2021. עידכון אחרון: 21/2/2025.