לאחרונה, ניתנו שתי החלטות סותרות, בוועדות הערר בתל אביב ובירושלים, בנושא שאלת החבות בהיטלי השבחה בתמ"א 38. המחלוקת היא בנוגע ל"לקונה" בחוק: האם ניתן לדרוש היטל השבחה בעת אישור תכנית מכוח תמ"א 38, עוד לפני מתן היתר בניה, או לא. משרד המשפטים (מחלקת יעוץ וחקיקה) פרסם ביום 1/12/2022 חוות דעת מפורטת בנושא חבות בהיטל השבחה במימוש זכויות בדרך של מכר וההתייחסות לשווי הנובע מתחולתה, בתקווה להקטין את רמת חוסר הוודאות בשוק. בתמצית, קבעה חוות הדעת כי היטל השבחה יקבע לפי מידת הוודאות של התוכנית המדוברת. סקירה.
רקע: מהו היטל השבחה?
היטל השבחה הוא מס המוטל בעקבות אישור מהלך תכנוני (תוכנית, הקלה או שימוש חורג), אשר בעצם אישורו שווי הקרקע עולה. חשיבותו של ההיטל איננה מתבטאת רק בשיעור הגבוה, אלא גם בכך שמרבית העסקאות הקשורות בבנייה על מקרקעין, תלויות בעצם ביצועה של ההשבחה. ההיטל הוא, כאמור, בשיעור 50% מההשבחה של הקרקע, והוא מוטל בעקבות כל מהלך כזה, למעט חריגים.
אחד החריגים לפטור מהיטל השבחה, הוא מימוש של תמ"א 38. פטור זה ניתן, היות ומטרתה הנו הצלת חיי אדם ומיגון מבנים מפני רעידות אדמה ואיומי טילים. אולם פטור ניתן רק למימוש זכויות בדרך של קבלת היתר. הוא אינו חל כאשר מדובר בהעברת זכות במקרקעין (מכר). לכן, על פניו, ניתן היה לסבור כי העברת זכות במקרקעין לאחר אישורה של תמ"א 38 מקימה חיוב בהיטל השבחה, שאיננו פטור.
תמ"א 38 וחיוב בהיטל השבחה
על אף שמדובר בתכנית מתאר ארצית, היא נחשבת כ"תכנית", המחייבת בהיטל השבחה. זאת, בשל כך שמבחינה משפטית, היא למעשה מתקנת את התכניות המפורטות שחלות במגרש. אם סבר המחוקק כי יש הצדקה לקביעת פטור מתשלום היטל השבחה בגין מימוש מכוח תמ"א 38, הוא נדרש לקבוע זאת במפורש. ואכן, המחוקק קבע פטור מהיטל השבחה על השבחה שיצרה התמ"א, במימוש בדרך של היתר. בחוק אין הוראת פטור החלה על מימוש התמ"א בדרך של מכר.
לעניין זה התייחס ביהמ"ש העליון ב-רע"א 3002/12 הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים נ' רון, כשקבע כי תמ"א 38 מהווה תכנית מאוד לא מדויקת, ונעדרת קונקרטיות. היא מעין הליך תכנוני אשר טרם הושלם, וכי השלמתו נעשית בשלב הבקשה להיתר. רק אז בא לידי ביטוי הליך השימוע הציבורי והפעלת שיקול הדעת התכנוני. התגבשות ההשבחה היא במועד הוצאת היתר הבנייה, ולא מועד אישורה של התוכנית. רק במועד זה מתגבש "אירוע המס". לפיכך, העברת זכות במקרקעין (מכר) אינה מקימה חיוב בהיטל השבחה.
היטל השבחה במכירת דירה לפני ביצוע תמ"א 38
בעלי דירות רבים מבקשים למכור את דירתם לאחר שאושרה תמ"א 38 בבניין אך לפני שהפרויקט יצא לפועל. במצב זה מתעוררת אחת השאלות המורכבות ביותר בתחום היטל ההשבחה: האם עצם האפשרות העתידית למימוש זכויות התמ"א יוצרת חבות בהיטל השבחה בעת המכירה.
לאורך השנים ניתנו החלטות שונות בסוגיה זו, אך בפסיקה נקבע כי זכויות מכוח תמ"א 38 אינן זכויות בנייה קונקרטיות ומגובשות כבר במועד אישור התמ"א. מדובר בזכויות מותנות, אשר מתגבשות רק במסגרת הליך הוצאת היתר הבנייה ובכפוף להפעלת שיקול דעת תכנוני של מוסדות התכנון.
משמעות הדברים היא שבמקרים רבים מכירת הדירה כשלעצמה אינה יוצרת חיוב בהיטל השבחה בגין הזכויות העתידיות מכוח התמ"א. עם זאת, כאשר חלות על הנכס תכניות נוספות המקנות זכויות בנייה עצמאיות וקונקרטיות, התוצאה עשויה להיות שונה.
מתי בכל זאת משלמים היטל השבחה בפרויקט תמ"א 38?
למרות שהמחוקק העניק פטור משמעותי מהיטל השבחה בפרויקטים של תמ"א 38, הפטור אינו מוחלט ואינו חל על כל זכויות הבנייה בפרויקט. אחת הטעויות הנפוצות היא ההנחה שכל פרויקט תמ"א 38 נהנה מפטור מלא מהיטל השבחה.
הפטור חל בעיקר על הזכויות והתמריצים שהוענקו מכוח תמ"א 38 עצמה, מתוך רצון לעודד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה. אולם כאשר הפרויקט כולל זכויות בנייה נוספות שמקורן בתכניות בניין עיר, תכניות רובע, הקלות תכנוניות או הסדרים אחרים שאינם נובעים ישירות מהתמ"א, עשויה להיווצר חבות בהיטל השבחה.
לכן, בכל פרויקט התחדשות עירונית יש לבצע הפרדה בין הזכויות הפטורות לבין הזכויות החייבות. סוגיה זו משפיעה באופן ישיר על הכדאיות הכלכלית של הפרויקט ועל חלוקת העלויות בין היזם לבין בעלי הדירות.
האם אישור התוכנית מאפשר לגבות היטל השבחה בעת העברת זכויות במקרקעין?
לדעת מחלקת ייעוץ וחקיקה, התשובה לשאלה האם אישור התוכנית (סעיף 23) מאפשר לגבות היטל השבחה בעת העברת זכויות במקרקעין, תלויה במאפיינה של כל תכנית, בהוראותיה, במידת הקונקרטיות לגבי מקרקעין מסוימים שבתחומה, בהיקף שיקול הדעת הנתון לוועדה המקומית במסגרת הדיון בבקשה להיתר ובחובת פרסום הבקשה להיתר בדומה להקלה. משמע, היטל ההשבחה יקבע לפי מידת הוודאות של התוכנית המדוברת:
- תכנית לפי סעיף 23 שניתן להוציא מכוחה היתר במסלול תואם תכנית, ללא שיקול דעת וללא הליך דמוי הקלה, גם אם היא חלה על שטח נרחב. זוהי תכנית עם רמת ודאות גבוהה. לכן, ככלל, במצבים אלה אירוע המס מתגבש עם אישור התכנית וניתן לגבות היטל השבחה במכר.
- תכנית לפי סעיף 23 שהיתרי הבנייה מכוחה מותנים בשיקול דעת הוועדה המקומית, אך ללא הידרשות להליך דמוי הקלה. אירוע המס מתגבש במועד אישור התכנית, אולם תחול ההלכה בעניין אליק רון כאמור.
- תכנית לפי סעיף 23 שהיתרי הבנייה מכוחה מותנים בהליך דמוי הקלה, אף אם מדובר בתכנית נקודתית. אירוע המס יתגבש עם ההחלטה על מתן ההיתר מכוחה, בהתאם להלכת גוזלן.
הסתייגויות ואתגרים
משרד המשפטים עצמו סבור כי הפתרון המוצע, מעורר לא מעט קשיים. עשויום להיות מקרים בהם בעלי נכסים לא יהיו מודעים כלל להליכי תכנון או לאישורה של תכנית שמקבעת את הזכויות מכוח תמ"א 38, שראו בזכויותיהם הפוטנציאליות מכוח תמ"א 38 כנתון קיים וידוע. על כן, ייתכן שהם לא ידעו להיערך או להכין עצמם לכך שמכירת הנכס שבבעלותם תוביל לחבות בהיטל, אך מן הסיבה שאושרה תכנית המכירה בקיומה של זכות זאת. בהקשר זה יוער, כי יתכן גם שהתכניות האלו לא תוכלנה להתממש בעתיד מסיבות שונות, בשל קשיים קנייניים, סכסוכים בין בעלי דירות, ועוד .
לסיכום
לאחרונה, נוצרה בשוק הדיור, אי ודאות סביב ההחלטות הסותרות בנושא תשלום דמי השבחה. היעדר הכרעה משפטית ברורה, לה השלכות רוחב, גורמת לעיכוב בקידום תוכניות רחבות להתחדשות עירונית כלל יישובית. חוות הדעת של משרד המשפטים קובעת כי השאלה אם תוכנית מכוח תמ"א 38 גוררת אחריה היטל השבחה תלויה בגורם אחד: מידת הוודאות שמעניקה התוכנית המדוברת. לאור מורכבות הדברים, אפשר שבירורם יגיע לערכאות משפטיות.
עדכון: הלכה משפטית חדשה – תרומת תמ"א 38 בחישוב שווי "המצב הקודם" לצורכי היטל השבחה (פסק דין "לוויתן")
ביום 16/10/2025 פסק בית המשפט העליון באחת הסוגיות המהותיות של היטל ההשבחה – מיסוי היטל ההשבחה כאשר אושרה כבר תמ"א 38 (שמכוחה ניתן להעניק זכויות בנייה נוספות, ואף קיים פטור סטטוטורי מתשלום היטל ההשבחה), ולאחר מכן אושרה תכנית מתאר ארצית, תכנית מתאר מקומית, תכנית מפורטת וכיוצ"ב. על פי פסק הדין, יש להכליל את תמ"א 38 בחישוב שווי הנכס "במצב הקודם". המשמעות היא שזכויות הבנייה שמקנה תמ"א 38 לא יופחתו מערך הנכס לאחר מכירה, אלא ייחשבו כחלק מהמצב ההתחלתי. אולם ההלכה החדשה אינה רק הכרעה טכנית-שמאית, אלא קובעת מחדש את גבולות הגדרת ה"השבחה" ואת דרך קביעת השווי ההוגן במפגש שבין שוק הנדל"ן, סמכויות התכנון, ומערכת המיסוי המקומי, בכלל מרחבי התכנון במדינת ישראל.
עורך דין מקרקעין תמ"א 38
היטל השבחה הנו אחד ממיסי החובה הכבדים ביותר, בעסקת מקרקעין. העיסוק בנושא מחייב היכרות עמוקה עם דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין והוראות התכנון והבניה. עורך דין מקרקעין, עם ניסיון ומומחיות של עשרות שנים בתחום, אלפי לקוחות וחוזים, מיומנות וידע מקצועי – יידע לעזור לכם בעסקת מקרקעין, וללוות אתכם בעסקת תמ"א 38. משרד עורכי דין מקרקעין וולר ושות'. צרו קשר, כבר עכשיו.
נכתב על ידי עו״ד ונוטריון פנחס וולר, המוביל במשך עשרות שנים את תחום דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין בחיפה והצפון. עו״ד וולר נמנה עם דור המייסדים של העשייה המשפטית בתחום הנדל״ן הציבורי והפרטי, וליווה אלפי עסקאות מקרקעין, פרויקטי בנייה מורכבים, הסכמי קומבינציה, רישומי זכויות, תוכניות מתאר והליכי הפשרה. במסגרת עבודתו, ייצג עו״ד פנחס וולר רשויות מקומיות, קבלנים, בנקים, אגודות שיתופיות ובעלי קרקעות פרטיים, בכל הערכאות.
פורסם ביום 05/12/2022. עודכן ביום 03/06/2026.
