תרומת תמ”א 38 בחישוב שווי “המצב הקודם” לצורכי היטל השבחה

ביום 16/10/2025, קבע בית המשפט העליון הלכה, לפיה בעת חישוב היטל השבחה יש להכליל את תרומת תמ״א 38 בשומת “המצב הקודם”. המשמעות: פער ההשבחה קטן – וההיטל לרוב יורד. שכן תמ״א 38 אינה “אירוע מס” עצמאי, אולם השפעתה על שווי הקרקע לפני התוכנית המשביחה היא רלוונטית וחייבת להילקח בחשבון. עקרון העל: שווי שוק אמיתי, ללא נטרול מלאכותי של גורמים שוק. פסק הדין מסמן אבן דרך בהליכי חישוב היטל ההשבחה, הן מבחינת בעלי זכויות, הן מבחינת רשויות התכנון והעיריות, והן מבחינת שוק הנדל״ן בכלל. מומלץ לבחון שומות עבר ועסקאות בתכנון, במיוחד בהתחדשות עירונית. סקירת הפסיקה החדשה, המלצות ומסקנות.

רקע: מהו היטל השבחה?

היטל השבחה הוא תשלום חובה שנגבה על ידי ועדה מקומית מבעל מקרקעין שמקרקעיו הושבחו כתוצאה מפעולה תכנונית (אשר נכללת בגדר המקרים המנויים בתוספת). ביסוד החיוב בהיטל השבחה עומד צדק חלוקתי. תכלית ההיטל היא השתתפות בהוצאות הרשות המקומית ושיתוף הציבור בהתעשרות הנישום אשר צמחה לו בעקבות המאמצים שהשקיעה הרשות בתכנון ובפיתוח המרחב.

הבסיס החוקי שמעניק לוועדה המקומית סמכות לגבות היטל השבחה מצוי בסעיף 196א לחוק התכנון והבניה, כאשר שיעור ההיטל, תנאי גבייתו ודרכי תשלומו מוסדרים בתוספת. סעיף 1(א) לתוספת מגדיר את המושג “השבחה” כך:

“עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג”.

 בהתאם לכך, וברמה העקרונית, ניתן לחייב בעל מקרקעין בהיטל השבחה בהתקיים שני תנאים מצטברים: האחד – חלה עלייה בשווי המקרקעין, היינו התעשרות בשוק הנדל”ן; והתנאי השני – עליית השווי נגרמה בעקבות אחת מפעולות התכנון שבסעיף 1(א) לתוספת, ביניהם אישור תכנית מתאר ארצית, תכנית מתאר מקומית, תכנית מפורטת וכיוצ”ב. רק בהתקיים שני תנאים אלה, קם החיוב בהיטל, כלומר מתרחש אירוע מס.

מהו גובה היטל ההשבחה?

סעיף 3 לתוספת קובע, כי “שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה“. סעיף 4(7) לתוספת קובע כי שומת ההשבחה תיערך “בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי“. במילים פשוטות, גובה היטל השבחה יחושב לפי המחיר בו היו נמכרים המקרקעין בעסקה בין מוכר מרצון לקונה מרצון בשוק חופשי.

על מנת לקבוע את גובה היטל ההשבחה נדרש שמאי המקרקעין לבצע שתי הערכות שווי למקרקעין: האחת, שווי המקרקעין “במצב החדש” בהתאם לזכויות שהוענקו במסגרת התכנית המשביחה. והשנייה, שווי המקרקעין “במצב הקודם” בהתאם לזכויות שהיו קיימות לפני אישורה של התכנית המשביחה. ההפרש בין הערכות השווי מגלם את סכום ההשבחה (ערך שווי המקרקעין במצב החדש, פחות ערך שווי המקרקעין במצב הקודם). על מחצית מסכום ההשבחה על הנישום לשלם את היטל ההשבחה.

היטל השבחה בתמ”א 38

תמ”א 38 היא תכנית מתאר ארצית שמטרתה עידוד חיזוק מבנים ישנים מפני רעידות אדמה. חרף היותה תכנית ארצית, נקבעו בתמ”א 38 הוראות של תכנית מפורטת באופן המאפשר למוסד התכנון המקומי להעניק היתרי בניה ישירות מכוחה. תמ”א 38 מעניקה למוסד התכנון המקומי שיקול דעת נרחב ביחס למתן היתר הבניה (לרבות הכוח לסרב ליתן את ההיתר למבקש),וכן לאשר תכנית מפורטת למטרת חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה אשר תנאיה חורגים מאלה שנקבעו בתמ”א.

הפסיקה קבעה כי מאחר שהזכויות מכוח תמ”א 38 הן “זכויות ערטילאיות” (זכויות שמימושן מותנה בהחלטה ספציפית, קונקרטית של מוסד התכנון המקומי), אזי אירוע המס ביחס אליה יתגבש רק עם המימוש, קרי – הוצאת היתר בניה. גביית היטל ההשבחה במקרה כזה כפופה לפטור שקבע המחוקק בסעיף 19 לתוספת, לפיו לא תחול חובת תשלום היטל השבחה בגין השבחה במקרקעין בשל קבלת היתר בניה שניתן מכוח תמ”א 38 או מכוח תכנית מפורטת שהוכנה על פי הוראות התמ”א. בהתאם לכך, פסק בית המשפט העליון ברע”א 3002/12 הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים נ’ רון [פורסם בנבו] (15.7.2014) כי אין לגבות היטל השבחה מכוח תמ”א 38 בעת מימוש זכויות בדרך של מכר, אלא רק עם הוצאת היתר בניה:

 “תמ”א 38 חלה על כל המקרקעין בתחומי המדינה, ולכאורה יוצרת השבחה תיאורטית לכל בניין בארץ […] לכן, דומה כי מלכתחילה לא ניתן היה לראות את אישור תמ”א 38 כשלעצמה, כאירוע השבחה המצית את החיוב במס ומחייב בהיטל כבר בעת המכירה. מבחינה זו, תמ”א 38 משולה למעין תוכנית המרחפת מעל כל שטח המדינה, ובהיקש ל”שעבוד צף” המתגבש בהתקיים אירוע מסויים, כך גם התגבשות ההשבחה היא במועד הוצאת היתר הבנייה […] לכן, מקובלת עליי עמדת המלומד נמדר כי לגבי תמ”א 38, המחוקק ראה את מועד הוצאת היתר הבניה כמועד המצית את החיוב בהיטל השבחה […] ולא את מועד אישור התכנית […] לסיכום נושא זה, מאחר שתמ”א 38 היא כללית וחלה על כל הארץ, מלכתחילה לא ניתן היה לגבות היטל השבחה בגינה במועד מכירת המקרקעין“…

להרחבה נוספת בנושא היטל השבחה בתמ”א 38, קראו כאן.

המחלוקת המשפטית

במצב שבו חלה על המקרקעין תכנית מתאר ארצית כגון תמ”א 38, אשר מכוחה ניתן להעניק זכויות בנייה נוספות, ואף קיים פטור סטטוטורי מתשלום היטל ההשבחה, האם יש לכלול את תרומת תמ”א 38 ולהוסיף את התרומה לשווי הנכס במצב הקודם? ואיך לחשב את “המצב הקודם” – מה השווי של הקרקע לפני שהתכנית החדשה נכנסה לתוקף? המציאות היא שהוועדות המקומיות לתכנון ובניה, פעלו בחוסר אחידות: חלקן ניטרלו את השפעת תמ”א 38 (וכך גדל היטל ההשבחה שהן היו רשאיות לגבות), בעוד חלק מהוועדות לא ניטרל. במילים אחרות, קיימות 2 גישות:

• הכללת השפעתה של תמ״א 38 במסגרת חישוב “המצב הקודם” מכירה בעליית הערך שיצר אישור תמ”א 38 בשוק המקרקעין, עוד בטרם מימוש הזכויות. בכך עולה שווי המקרקעין במצב הקודם, והפער בין המצב הקודם למצב החדש מצטמצם. דבר זה מוביל להפחתה בשיעור היטל ההשבחה של הנישום.
• נטרול השפעת תמ״א 38 משמעו התעלמות מהשבחה כלכלית שכבר התגבשה עקב אישור התכנית, כך שהשווי במצב הקודם נותר נמוך באופן מלאכותי. כתוצאה מכך גדל ההפרש בין שני המצבים, וממילא גם היטל ההשבחה המחושב בגין התכנית המפורטת מתעצם.

פסק הדין

בית המשפט העליון דחה את הערעורים שהגישו הוועדות המקומיות לתכנון ובניה, וקבע כי יש להכליל את תמ”א 38 בחישוב שווי הנכס “במצב הקודם”, מהטעמים הבאים:

הכללת תרומת תמ״א 38 בשומת “המצב הקודם”

כאשר חלה על המקרקעין תמ”א 38 (למעט מימוש היתר בניה מכוחה) ובנוסף אושרה לאחר מכן תכנית משביחה (אשר הפכה את מימוש הזכויות לוודאי), יש בהערכת השווי “במצב הקודם” לכלול את תרומתה של התמ”א לעליית השווי. אין לנטרל אותה מראש.

אי הכרה באירוע מס נפרד לתמ״א 38

אישור תכנית מתאר ארצית לא מהווה “אירוע מס” בפני עצמו, ולכן הפטור מהיטל ההשבחה הנו כנגד חיוב מכוח התמ”א בלבד. עם זאת, עליית השווי כתוצאה ממנה היא לגיטימית להיחשב לצורך חישוב ההשבחה.

עקרון השווי בשוק 

היטל ההשבחה חייב לשקף את שווי השוק ככל שניתן, ולפיכך אין לפסול מראש גורם אשר השפיע על השווי (כדוגמת תמ״א 38) אם הוא חלק בלתי נפרד מהשוק האמיתי.

משמעות פסק הדין

עבור יזמים, בעלי דירות ובעלי זכויות במקרקעין

פסק הדין מחייב בחינה מחודשת ומעמיקה של מכלול שומות ההשבחה אשר נערכו בשנים האחרונות בעסקאות מבוססות תכניות מפורטות, שאושרו לאחר כניסתה לתוקף של תמ״א 38. במקרים רבים, שומות אלו בוצעו לפי פרשנות שגויה או שיטה שמאית אשר נטרלה את תרומת התמ״א לעליית ערך המקרקעין, ובכך הובילה לחיובי היטל השבחה מופרזים. על כן, מומלץ לבעלי נכסים, יזמים וקבלנים לבחון באמצעות ייעוץ משפטי ושמאי-מקרקעין מוסמך האם השומות הקיימות תואמות את ההלכה החדשה, והאם מתקיימת עילה להגשת בקשה לעיון חוזר או לפתיחת שומה חלוטה מטעמי שינוי הלכה מחייבת. מעבר להיבט ההגנה, עשויה להיווצר גם הזדמנות למינוף עסקאות עתידיות ולהפחתת הנטל הכלכלי בעסקאות מכר, קומבינציה והתחדשות עירונית.

בעולם העסקי-מסחרי, השלכות פסק הדין רחבות אף יותר. יזמים, קבלנים ובעלי זכויות המעורבים בפרויקטים של התחדשות עירונית, חיזוק מבנים ותוספות זכויות יידרשו לבצע בחינה מחודשת של שומות עבר ושל עסקאות שנחתמו על בסיס חישוב שגוי של היטל ההשבחה. ההלכה החדשה עשויה לאפשר תיקון שומות חלוטות מכוח שינוי נסיבות משפטי, להפחית עלויות מס בעסקאות קומבינציה, ואף להשפיע על ניתוחי כדאיות בפרויקטים מתוכננים.

השלכות כלכליות

מן ההיבט הכלכלי, מדובר בהכרעה שעשויה להשפיע על כלל שוק הנדל״ן והפיננסים בישראל. הכללת תרומת תמ״א 38 במצב הקודם תביא באופן ישיר לירידה בגובה היטלי ההשבחה במרכזי הערים שבהם תוכניות ההתחדשות העירונית נפוצות. בכך היא צפויה להקטין את עלויות העסקאות, להעלות את כדאיות הפרויקטים היזמיים ולתמרץ מחדש את תחום ההתחדשות העירונית.

השלכה נוספת נוגעת לשוק הדירות: צמצום גובה ההיטל צפוי להוריד את עלויות המימון והבנייה, וכתוצאה מכך להקל חלקית על מחירי הדיור לצרכן הסופי, בעיקר בפרויקטים לחיזוק ושדרוג מבנים קיימים.

השלכות על הרשויות המקומיות ועל הוועדות המקומיות לתכנון ובניה: פגיעה בקופה הציבורית

בראש ובראשונה, פסק הדין פוגע משמעותית בהכנסות הרשויות המקומיות מהיטלי ההשבחה. היטלי ההשבחה מהווים בעשורים האחרונים אחד ממקורות ההכנסה המרכזיים של תקציבי הפיתוח העירוניים, המאפשר מימון תשתיות, מוסדות ציבור, שטחי ציבור פתוחים ושדרוג מרחב עירוני. הפחתה רוחבית של שיעור ההיטל, הנובעת מהכללת תרומת תמ״א 38 במצב הקודם, תגרע מהכנסותיהן של הרשויות המקומיות סכומים ניכרים ולהשפיע באופן ישיר על היכולת ליזום ולבצע פרויקטים מוניציפליים עתירי תקציב. בהתאם לכך, נדרשות הרשויות לבצע בחינה מחדש של תמהיל ההכנסות העירוני, וכן לבחון את המודלים הכלכליים של תוכניות מתאר והתחדשות עירונית, ולהעריך כיצד ירידת ההכנסות מהיטלים תשפיע על יכולתן לספק תשתיות תומכות.

השפעות על הליכי ליטיגציה, עררים ושומות השגה

ההכרעה של בית המשפט העליון משותפת לאלפי עררים תלויים ועומדים. לפסק הדין השלכות ישירות על מרחבי תכנון רבים נוספים, בכל רחבי מדינת ישראל. במילים אחרות, ההלכה החדשה מחייבת בחינה ביקורתית של מכלול התיקים הפתוחים והעתידיים המתנהלים בפני ועדות ערר, ועדות מקומיות ובתי המשפט, ועדכון/ תיקון טענות והשגות בהליכים. עורכי דין ושמאים המלווים הליכי ערר צריכים לבחון האם השמאי המכריע או השומה נשוא הערעור אימצו גישה של “נטרול” זכויות התמ״א, והאם קיימת עילה משפטית לטעון להחלת ההלכה החדשה רטרואקטיבית או פרוספקטיבית. במקרים המתאימים ניתן לעתור לתיקון שומות או לפתיחה מחודשת של הליכים מכוח שינוי הלכה פסוקה. יש לשקול גם השלכות רוחב על הסכמי פיתוח, על הסדרים חוזיים בין יזם לרשות, ועל סעיפים חוזיים של חלוקת נטל היטל ההשבחה בין צדדים לעסקה.

היבטי תכנון ובניה והשלכות מדיניות רחבות

הכללת תרומת התמ״א בשומת “המצב הקודם” מחזירה את התפיסה הכלכלית-תכנונית לעקרונות שווי השוק והגינות המס, ומונעת מצב שבו יוטלו היטלים מיותרים הפוגעים בכדאיות הפרויקטים לחיזוק מבנים ולהתחדשות עירונית. הלכה זו מחייבת את מוסדות התכנון לגבש מדיניות אחידה וברורה לקביעת “מצב קודם” ו“מצב חדש”, לרבות פיתוח מתודולוגיות שמאיות מתואמות בין ועדות התכנון, אגפי ההנדסה והשמאים המכריעים. בכך היא תורמת ליצירת שקיפות, צפיות ויציבות רגולטורית במערכת התכנון והבנייה בישראל.

לסיכום

פסק הדין של בית המשפט העליון מיום 16.10.2025 (כב’ השופט שטיין, המשנה לנשיא סולברג והשופט (בדימוס) אלרון) מהווה נקודת מפנה מהותית במארג הנורמטיבי של דיני התכנון והבנייה ושל דיני מיסוי המקרקעין בישראל. המשמעות היא שזכויות הבנייה שמקנה תמ”א 38 לא יופחתו מערך הנכס לאחר מכירה, אלא ייחשבו כחלק מהמצב ההתחלתי. אולם ההלכה החדשה אינה רק הכרעה טכנית-שמאית, אלא קובעת מחדש את גבולות הגדרת ה”השבחה” ואת דרך קביעת השווי ההוגן במפגש שבין שוק הנדל”ן, סמכויות התכנון, ומערכת המיסוי המקומי, בכלל מרחבי התכנון במדינת ישראל.

משמעותה המעשית של ההלכה היא כי שוויו הכלכלי של נכס במועד אישור תוכנית משביחה אינו עוד תוצר בלעדי של אותה תוכנית, אלא נגזרת רחבה יותר של מכלול התוכניות החלות על המקרקעין, לרבות תכניות מתאר ארציות כדוגמת תמ״א 38. למעשה, בית המשפט העליון קבע כי הציפיות הריאליות שהשוק מייחס לתמ״א 38, גם בהיעדר מימוש ממשי בהיתר, מהוות רכיב אינהרנטי בשווי השוק שיש להביאו בחשבון.

שאלות ותשובות נפוצות (FAQ)

מה נקבע בהלכה החדשה?

העליון קבע שבמקרקעין שעליהם חלה תמ״א 38, יש להביא את תרומת התמ״א לשווי כבר ב“מצב הקודם”. כך מצמצמים את הפער מול “המצב החדש” ונגזר היטל נמוך יותר. תמ״א אינה “אירוע מס” עצמאי, אך השפעתה חייבת להישקל בשומה.

מי צפוי להרוויח מההלכה?

יזמים, בעלי דירות ובעלי קרקע בפרויקטים שבהם בעבר נוטרלה תרומת התמ״א בשומות. לעיתים ניתן לבקש בחינה מחדש, תיקון שומה או טיעון בהליכי ערר. ההשפעה משמעותית במוקדי התחדשות עירונית שבהם תרומת התמ״א לשווי “המצב הקודם” גבוהה.

האם אפשר לפתוח שומות עבר?

תלוי סטטוס: שומות בשלב השגה/ערר – כן. שומה חלוטה – בכפוף לעילות פתיחה (לרבות שינוי ההלכה). נדרש ניתוח פרטני עם עו״ד ושמאי: מועד אירוע המס, שיטת השמאי, האם נוטרלה תמ״א, והאם מתקיימים תנאים לתיקון/פתיחה בהליכים.

מה לעשות עכשיו?

לאתר נכסים/תיקים שנמדדו ללא תרומת התמ״א ב“מצב הקודם”, לאסוף שומות, להצליב עם נסח/תכניות, ולבצע חוות דעת משלימה. אם מתגלה פער מהותי, מומלץ לפנות להליך תיקון/השגה/ערר או ניהול מו״מ למול הוועדה המקומית לתכנון ובניה.

פורסם ביום 24/10/2025.

נכתב על ידי עו״ד ונוטריון פנחס וולר, מייסד משרד עו”ד וולר ושות׳, המוביל במשך עשרות שנים את תחום דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין בחיפה והצפון. עו״ד וולר נמנה עם דור המייסדים של העשייה המשפטית בתחום הנדל״ן הציבורי והפרטי, וליווה אלפי עסקאות מקרקעין, פרויקטי בנייה מורכבים, הסכמי קומבינציה, רישומי זכויות, תוכניות מתאר והליכי הפשרה. במסגרת עבודתו, ייצג עו״ד פנחס וולר רשויות מקומיות, קבלנים, בנקים, אגודות שיתופיות ובעלי קרקעות פרטיים, בכל הערכאות.