פסיקה דרמטית של בית המשפט העליון מיום 30/6/2022 (ע”א 7610-19 מנהל מס שבח תל אביב 1 נ’ סמואל גליס), סוגרת את הפתח לתכנוני מס והעברות נכסים באמצעות מנגנון הנאמנות. בפסק הדין, קבע ביהמ”ש העליון כי העברת נכס מקרקעין לנאמנות חייבת במס שבח ובמס רכישה, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963. מה משמעויות הפסיקה הדרמטית על עסקאות נדל”ן, מיסוי, העברת נכסים בין-דורית, צוואות וירושות?
מהי נאמנות ?
חוק הנאמנות, התשל”ט-1979, הנו מוסד מוכר במערכת המשפט, בעולם ובישראל. מוסד הנאמנות נועד על מנת לספק מענה משפטי לצרכים רבים ומגוונים: שימור וניהול הרכוש המשפחתי; הגנה על רכוש מפני נושים וייעודו לבני משפחה; התמודדות עם דיני הירושה הבלתי נוחים; הקמת תכניות פנסיה והשקעה; מערכות צדקה; ועוד. האדם (“יוצר הנאמנות“), ממנה אדם אחר (“נאמן“), במטרה שהנאמן ינהל את הזכויות ויפעיל את סמכויותיו, באופן שמקדם ומממש את מטרת הנאמנות ומבטיח את האינטרסים של צד ג’ (“הנהנה“). נאמנות היא החובה המוטלת על אדם שניתנה לו שליטה בנכס, כדי שיפעיל אותה להשגת מטרה מסוימת.
בניגוד למוסד השליחות, בה השלוח חייב לבצע אך ורק את הוראות השולח ופועל על פי הוראותיו, מוסד הנאמנות הנו משפטי ועצמאי יותר, ומרגע היווצרותה של הנאמנות וממועד הקניית נכסי הנאמנות לנאמן – הנאמן אינו מחויב עוד להיענות לדרישותיו או להוראותיו של יוצר הנאמנות, אלא אם הדבר נקבע מראש ובמפורש. במילים אחרות: בעוד שביחסי השליחות רואים אנו את השלוח כמי שמשמש “ידו הארוכה” של שולחו – הכפופה לייפוי הכוח שמכוחו נוצרה השליחות ולרצונותיו השוטפים והמשתנים של השולח, הרי שבמסגרתם של יחסי הנאמנות רואים את הנאמן כזרוע ביצועית עצמאית הכפופה רק להסכמי הנאמנות ולשיקול דעתו ביחס למימושם. הנאמנויות הנפוצות ביותר בישראל הן של הורים, המעביר נכסים לנאמנות עבור ילדיהם ועבור נכדיהם. מקרים פחות נפוצים הם העברת נכסים משפחתיים משמעותיים ועתירי-הון, באופן גורף, לניהול חיצוני.
מיסוי הנאמנות
סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, מיסה את הרווח ההוני אשר צומח מכל “מכירה” של זכויות במקרקעין או באיגוד מקרקעין – רווח המוגדר כ”שבח” (“מס שבח“). במתכונת זהה, מטיל החוק את החבות במס רכישה על רוכשי הזכויות במקרקעין. בהתאם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן – ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה – מהווה “מכירה” החייבת במס שבח ומס מכירה, על פי חוק. התוצאה – לפחות לכאורה – היא חיוב כפול במיסי מקרקעין. אלא שחיוב כפול זה במס, מנוגד למהותה הכלכלית של נאמנות כעסקה המעבירה את נכסיו של יוצר הנאמנות לידי הנאמן כדי שנכסים אלו ינוהלו על ידו לטובת הנהנה – ולמטרה זאת בלבד – מבלי שלנאמן עצמו תצמח תועלת כלכלית כלשהי מהנכסים או מפירותיהם. לפיכך, החריג המחוקק את פעולת הקניית הנכסים על ידי הנאמנות, ואירוע המס יידחה למועד חלוקת הנכסים בפועל. בהתאם לפסיקה, נקבע כי ההחרגה הנה עבור בעלי מעמד, שמונו אך ורק מכוח חיקוקי ספציפיים המנויים בסעיף הנ”ל – רשימה סגורה.
לצדו של הסדר מיסוי המקרקעין של הנאמנויות, ביקש המחוקק ליצור הסדר כללי למיסוי נאמנויות במסגרתה של פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ”א-1961. הסדר כללי זה חל על כל שלבי החיים של הנאמנות.
הקניית נכסים בנאמנות
ככלל, על פי דברי החקיקה, הקניה של נכס ללא תמורה לנאמנות מהווה “עסקה פתוחה”, אשר איננה משתכללת עד שהנכס נמכר או מחולק לנהנה. במילים אחרות, ההקניה לכשעצמה – אינה יוצרת אירוע מס. במקרה של חלוקת הנכס לנהנה, רואים את הנכס כאילו הועבר מהיוצרים לנהנה במישרין ולפי מהות היחסים ביניהם נקבע אופן מיסוי הנכס. עם זאת, מודגש כי קיימים הבדלים בין הסדרי הנאמנויות, בפקודת מס הכנסה ובחוק מיסוי מקרקעין.
המחלוקת המשפטית
פסק הדין עסק בבני זוג מקנדה (בני הזוג גליס), שיצרו נאמנות בישראל עבור נכדתם, תושבת ישראל. בני הזוג העבירו לנאמנות מספר נכסי מקרקעין, שהוחזקו באמצעות חברה להחזקת נכסי נאמנות. עיקר המחלוקת בין רשות המיסים לבין בני הזוג, נסובה סביב השאלה, האם הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, לפיה הקניה מהיוצר לנאמן ב”נאמנות תושבי ישראל”, שנעשתה ללא תמורה, אינה נחשבת כ”מכירה” (משמע – המס יידחה למועד מכירת הנכס ע”י הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה), חלות גם על נכסי מקרקעין בישראל; או שמא ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כ”מכירה” עוד כבר בשלב ההקניה, ולפיכך תהיה חייבת במס רכישה ובמס שבח, וביום שהמקרקעין יועברו לנהנה יחול מס רכישה ומס שבח כ”מכירה” מהנאמן לנהנה, כעמדת רשות המיסים.
פסק הדין של ביהמ”ש העליון
ביהמ”ש העליון פסק כי, בנסיבות המקרה הספציפי, אין מקום להחיל פטור במועד ההקניה, שכן אין מדובר בנאמנות לפי דין, הנכללת באותה רשימה סגורה. עוד נקבע כי גם אין מקום להעניק פטור מכוחו של סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, עקב אי עמידה בשני תנאים: ראשית, אי עמידה בתנאי המהותי של הנאמנות, שהוא קיומו של נהנה ספציפי וסופי (צד ג’); שנית, אי עמידה בתנאי פרוצדורלי, שכן הנאמות לא דיווחה במועד על זהות הנהנה, לרשות המסים. לפיכך, קבע ביהמ”ש העליון, כי לא יחול הפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.
משמעויות פסק הדין
קביעת ביהמ”ש העליון, מטילה “פצצה” על משטר הנאמנויות בישראל, ומשנה את תחום המקרקעין ומיסוי המקרקעין, ממספר סיבות:
- לעניין חוק מיסוי מקרקעין (ובשונה מהוראות פקודת מס ההכנסה), אירוע המס בהעברתם של נכסי מקרקעין בישראל לנאמן חל כבר במועד ההקניה לנאמן, ואינו נדחה למועד מכירת הנכס או חלוקתו. לאור הנוסח הרחב של המונח “מכירה” בחוק מיסוי מקרקעין, העברת נכסי מקרקעין לנאמן היא בגדר “מכירה”, וחייבת במס שבח ומס רכישה כבר במועד ההקניה.
- עבור נאמנויות ונהנים, מדובר בשינוי כללים (או סגירת פרצה חוקית) במיסוי מקרקעין, ששויים מאות מאלפי שקלים, בעת העברות נכסים ליורשיהם. משמע, יהיה צורך לבצע שינויים במבנה או בהסדרי הנאמנויות הקיימים, לרבות מתן הוראות ספציפיות וזיהוי הנהנים, במדוי, וליצור
- יצירת הבחנה בין מקרקעין בישראל, לבין מקרקעין מחוץ לישראל.
- צמצום האפשרויות להעברת נכסים מאדם לקרוביו – במיוחד במקרה בו העברת הנכס אל הנהנה מתבצעת לאחר פטירת יותר הנאמנות. לו היה עובר נכס המקרקעין בירושה, הוא היה פטור ממס (ניתן להרחיב
לסיכום, חוקי המקרקעין, מיסוי מקרקעין, משטרי הנאמנויות, וכן הוראות הצוואות והירושות, הנם מסובכים, מורכבים. החקיקה והפסיקה משתנים, באופן שוטף. חשוב להיערך ולבצע תכנון מסודר, בליווי של עורך דין מומחה למקרקעין. משרד עורכי דין וולר ושות’ מעניק ללקוחותיו, לא רק את הידע המשפטי ההכרחי והנדרש לביצוע העסקה, אלא גם את הערך המוסף: ניסיון, מיומנות ומקצועיות של למעלה מ-40 שנה בתחום המקרקעין, מיסוי מקרקעין, דיני צוואות וירושות, ואלפי לקוחות מרוצים. צרו קשר עכשיו.
