מס רכישה הוא מס עקיף המוטל על רוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). המס מחושב כאחוז משווי העסקה (כלל הסכום המשולם למוכר תמורת הנכס בעסקה, לרבות מע”מ ברכישת דירה מקבלן). בשונה ממס שבח (שמשלם המוכר על עליית השווי של הנכס, בעת המימוש/המכירה), מס מכירה מוטל בהתאם לשווי העסקה, בשיעורים (“מדרגות”).

מבוא

מס רכישה הוא אחד המרכיבים החשובים בשוק הנדל”ן הישראלי, ומשפיע באופן ניכר על פעילות הרוכשים, המוכרים והיזמים המעורבים בתחום. מס זה הוטל לראשונה בישראל בשנת 1963 והוא מהווה אחד המקורות המרכזיים להכנסות המדינה מתחום המקרקעין. שיעורי המס, אופן חישובו והחלטות המחוקק בנוגע אליו משפיעים באופן ניכר על היקף הפעילות בשוק הנדל”ן ועל מאפייני העסקאות המתבצעות בו.

השפעת מס הרכישה על התנהגות הרוכשים

מס הרכישה הוא מרכיב משמעותי בעלויות הרכישה של נדל”ן, והוא משפיע באופן ניכר על התנהגות הרוכשים בשוק. רוכשים רבים מתאימים את תקציבם ואת הנדל”ן המבוקש, בהתאם לנטל המס. בנוסף, שינויים בשיעורי מס הרכישה גורמים לתנודתיות בביקושים לנדל”ן: כאשר רוכשים ממהרים להשלים עסקאות טרם עליית המס, או דוחים רכישות בשל החמרת המס.

השפעת מס הרכישה על שוק הנדל”ן

מעבר להשפעה על התנהגות הרוכשים, מס הרכישה משפיע גם על היצע הנכסים בשוק. מבחינת ההיצע, יזמי הבנייה נאלצים להתחשב בנטל מס הרכישה בעת תמחור היחידות למכירה. עלות המס מהווה חלק ניכר מעלויות הרכישה, ולכן היא משפיעה על רווחיות הפרויקטים ועל מחירי הדירות הסופיים. במקרים מסוימים, רמת המס הגבוהה עלולה אף להרתיע יזמים מלהקים פרויקטים חדשים, מה שמצמצם את היצע הנכסים בשוק. כמו כן, רוכשי נכסים להשקעה, אשר מהווים חלק ניכר מהביקושים בשוק, עשויים להימנע מרכישה בשל עלות מס הרכישה הגבוהה. דבר זה מקטין את ההיצע של דירות להשכרה, אשר אף הוא משפיע על זמינות הדיור ומחיריו.

מס רכישה כמנוף מדיניות

בנוסף להשפעתו הישירה על שוק הנדל”ן, מס הרכישה משמש לעיתים ככלי מדיניות בידי הממשלה. שינויים בשיעורי המס או בהטבות הקיימות משמשים כמנוף לעידוד או לבלימת פעילות בשוק, בהתאם ליעדים הכלכליים והחברתיים של הממשלה. לדוגמה, הטבות במס רכישה לרוכשים ראשונים נועדו לסייע לזוגות צעירים ברכישת דירה ראשונה. מטרה זו היא חברתית-כלכלית, שכן היא מעודדת קיבוע אוכלוסייה צעירה, חיזוק תא המשפחתי והנגשת הבעלות על נכס מקרקעין. לעומת זאת, העלאת שיעור המס על רוכשים שאינם יחידים נועדה להגביל רכישות להשקעה. מטרה זו היא כלכלית, שכן היא מבקשת לרסן את הביקוש מצד משקיעים, אשר עלול להעלות את מחירי הדיור ולהרחיק את רוכשים פוטנציאליים שמטרתם מגורים בלבד.

שיעורי מס רכישה

שיעורי מס רכישה כלליים ודירות מגורים

מס הרכישה מוטל על רוכש זכות במקרקעין בשיעור משווי המכירה, או בסכום קבוע, בהתאם לסוג המכירה או המקרקעין, כפי שנקבע על ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. בעוד שברכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים חל שיעור מס אחיד (לרוב 6%, עם חריג של 5% למקרקעין המיועדים לבנייה בתנאים מסוימים), מס הרכישה החל ברכישת דירת מגורים מחושב באופן נמוך ומדורג. תכלית חישוב מס הרכישה המדורג לדירות מגורים היא חברתית-כלכלית, שמטרתה להקל את נטל המס על דירות זולות ולהגדילו על דירות יקרות.

הקלות במס רכישה לדירת מגורים יחידה

המחוקק מעניק הקלה מיוחדת במס רכישה ליחיד תושב ישראל הרוכש את דירתו היחידה, וזאת מתוך מטרה סוציאלית וכלכלית. תכלית זו נועדה להקל את נטל המס על רוכשי דירות למגורים, במיוחד דירות זולות, ולהבדילם מרוכשי דירות נוספות המיועדות להשקעה. ההקלה באה לידי ביטוי בשיעורי מס נמוכים יותר ואף בפטור ממס על חלק השווי הראשוני של הדירה. נכון לשנת 2024, סכום הפטור הנו 1,978,745 ₪.

לצורך בחינת מעמדה של דירה כ”דירה יחידה”, חוק מיסוי מקרקעין קובע כי יראו רוכש ובן זוגו (למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד), וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים (למעט ילד נשוי או ילד יתום מאחד או משני הוריו) – כרוכש אחד. כלל זה, המכונה “כלל היחידה המשפחתית”, נועד למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים ולהכיר בתא המשפחתי כיחידה כלכלית אחת. עם זאת, הפסיקה הכירה בחריגים לכלל זה, כגון “חריג המטען ההיסטורי” (פעולות שבוצעו לפני הנישואין) ו”חריג ההפרדה הרכושית” (כאשר בני הזוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם ממון והיא נשמרת בפועל).

זכויות במקרקעין שאינם מיועדים למגורים (מסחר, תעשיה, חקלאות, מגרש וכד’).

מס הרכישה מוטל על רוכש זכות במקרקעין בשיעור משווי המכירה, או בסכום קבוע, בהתאם לסוג המכירה או המקרקעין, כפי שנקבע על ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. כאשר נרכשת זכות במקרקעין שאינה “דירת מגורים”, שיעור מס הרכישה הכללי הקבוע בתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל”ה-1974 הוא 6%. חריג לכלל זה הוא במקרה של רכישת זכות במקרקעין המיועדים לבנייה, אשר קיימת לגביהם תכנית בנייה המתירה הקמת דירת מגורים אחת לפחות, ובתנאי שיתקבל היתר בנייה תוך 24 חודשים מיום המכירה. במקרה כזה, יוחזר לרוכש שישית ממס הרכישה ששילם, כך ששיעור המס בפועל יעמוד על 5%.

הגדרת “דירת מגורים” לעניין מס רכישה

הגדרת “דירת מגורים” לעניין מס רכישה בסעיף 9 לחוק היא “דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה”. הגדרה זו שונה מההגדרה הכללית בחוק ומתמקדת בכוונת הרוכש (מבחן סובייקטיבי) ובפוטנציאל המגורים של הנכס (מבחן אובייקטיבי). אם הכוונה היא להרוס את הדירה הקיימת ולבנות אחרת תחתיה, הרכישה עשויה להיחשב כרכישת מגרש לבנייה ולא כרכישת דירת מגורים, מה שיגרור חיוב גבוה יותר.

דירת מגורים מוגדרת כדירה יחידה גם אם לרוכש יש, בנוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1/1/1997, או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על שליש (או מחצית אם התקבלה בירושה).

פטורים והנחות

תקנות מיסוי מקרקעין, קבעו רשימה של פטורים והקלות בתשלום, במקרים מסויימים ולאוכלוסיות מסויימות. לדוגמה, נכים, בני משפחות שכולות, נפגעי פעולות איבה, עולים חדשים, ועוד. בנוסף לכך, נקבע כי פעולות משפטיות מסוימות מסויימות לא ייחשבו למכירה (דוגמת העברת נכסי עיזבון שנתקבלו בירושה, העברה עקב גירושין, העברת זכות במקרקעין לנאמן בתנאים מסויימים, מינוי אפוטרופוס, מינוי כונס נכסים, מינוי מפרק ועוד).

מס רכישה על קרקע

לפי הוראת סעיף 2(1) לתקנות, שיעור מס הרכישה על קרקע (מגרש) עומד על 6% מתוך סכום הרכישה. תשומת הלב כי מס הרכישה יחוייב לכל רכישת קרקע או זכות במקרקעין, אשר אינה מוגדרת בתור “דירה”. אולם, סעיף 2(1א) מסייג וקובע כי שומת מס הרכישה תתוקן לשיעור של 5% בלבד (כלומר, החזר מס רכישה בשיעור של 1%), במקרה של רכישת מקרקעין לבניה, אשר במועד העסקה מתקיימים לגביה התנאים המצטברים הבאים:

• קיימת לגביה תכנית בניה תקפה.
• תכנית הבניה מתירה בניה של דירת מגורים אחת, לכל הפחות.
• התקבל בגינה היתר בניה של לפחות דירת מגורים אחת תוך שנתיים ממועד רכישת הקרקע.

לאור הפער במיסוי המקרקעין, בין רכישת דירת מגורים שניה לבין רכישת קרקע, רבים המנסים לערוך “תחמוני מס”. לצורך הדוגמה, רכישת מבנה שאינו ראוי למגורים, ולאחר תשלום המס – להרוס או לשפץ את הנכס. לאחרונה, קבע בית המשפט המחוזי בחיפה (ו”ע 25210-02-21 בן עוז נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), כי העוררת לא הצליחה להוכיח כי כוונתה הסובייקטיבית היתה לרכוש את בית המגורים הספציפי שהיה על המקרקעין, לצורך מגורים בו. בית המשפט הגיע למסקנה זו, לאחר בחן את שווי הנכס, את ההליכים והבדיקות שערכו הרוכשים לצורך הריסת הנכס, וכן את העובדה כי הנכס לא שימש למגורים, לאחר הרכישה.

מס רכישה על רכישת דירה שניה

בניגוד לרכישת דירה ראשונה (המשמשת למגורים), רכישת דירה שניה נחשבת כהשקעת נדל”ן. על פי נתוני רשות המיסים והלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, נכון לשנת 2024, לכ-208,000 משקי בית היו 2 דירות בבעלותם; ולכ-70,000 משקי בית היו 3 דירות ומעלה בבעלותם.

במרבית המקרים, בקנייה של דירת מגורים יש פטור ממס רכישה. אולם, לרוכשי דירה שנייה (דירה להשקעה) יש מדרגות מס גבוהות יותר, החלות מהשקל הראשון. נכון להיום, שיעור המס שיחול על העסקה הנו 8%, והוא עולה ב”מדרגות”. על מנת לחשב את מס הרכישה על דירה שניה, יש לקחת בחשבון את מחיר הדירה, ואת המדרגות המתאימות. נדגים:

• מקרה א’: מחיר הדירה להשקעה הוא 1,500,000 ש”ח. מס הרכישה נכנס במדרגה הראשונה, ולכן כל הסכום מחויב ב-8%. חישוב המס: 1,500,000 ש”ח ×8% = 120,000 ש”ח. 
• מקרה ב’: מחיר הדירה להשקעה הוא 2,500,000 ש”ח. הדירה נופלת תחת שתי מדרגות מס: מדרגה ראשונה (עד 1,698,340 ש”ח ב-8%), ומדרגה שניה (השאר, כלומר 2,500,000 ש”ח – 1,698,340 ש”ח = 801,660 ש”ח, עליהם תחול חבות מס בגובה 10%). סך הכל מס הרכישה על ההשקעה בדירה שניה: 135,867.20ש”ח +80,166 ש”ח = 216,033.20 ש”ח.

תכנון מס רכישה בדירה שניה

כפי שניתן לראות, רכישת דירה שניה כרוכה בתשלום מס רכישה משמעותי – תשלום עתק במקרים מסויימים. מס זה מהווה מהווה חסם כניסה לא רק עבור משקיעי נדל”ן, אלא עבור אנשים מן השורה, המעוניינים ברכישת דירה נוספת כהשקעה עבור הילדים וכדומה. לפיכך, משקיעים רבים מנסים לתכנן את מס הרכישה, באחת מבין הדרכים הבאות:

• העברת דירה במתנה לבן משפחה בגיר, מקרבה ראשונה. במילים אחרות, הדירה להשקעה או דירת המגורים הקיימת, תירשם על שם בן המשפחה, כהעברה ללא תמורה לקרוב. תשומת לב כי רשות המיסים מסתכלת בחשדנות על העסקה, והיא בודקת שזוהי אכן מתנה אמיתית, ולא פיקטיבית. להרחבה בנושא, כתבנו פוסט (העברת דירה במתנה).
• משפרי דיור: רכישת דירה חדשה ומכירתה של הקודמת, בתוך 18 חודשים.
• הנחה במס רכישה – רישום הדירה על שם נכה.
• רכישת דירה על שם חברה.
• הסכמי ממון, במקרים מסויימים.

מס רכישה על נכס מסחרי

שיעור מס הרכישה על נכס מסחרי (משרדים, חנויות, תעשיה וכיוצ”ב) עומד על 6% מתוך סכום הרכישה. מעבר לכך, יש להוסיף מע”מ וכן מס הכנסה על ההכנסות מהנכס (אם הרכישה אינה במסגרת חברה בע”מ). לכל אלה יש להוסיף, כמובן, אגרות והיטלים לרשות המקומית.

הסיבה לשיעור המס הגבוה יותר על נכסים מסחריים היא ההבדלים בטבע העסקאות ובהשלכות הכלכליות שלהן. בעוד שרכישת דירת מגורים הנה לצרכי מגורים או השקעה לטווח ארוך, הרי שמטרת רכישת נכס מסחרי הנה, לרוב, להשקעה או לפעילות עסקית. לפיכך, הממשלה רואה בעסקאות מסחריות הזדמנות להגדלת ההכנסות ממס, מבלי לפגוע ביכולת של אוכלוסיות מוחלשות לרכוש דירת מגורים. למידע נוסף, ניתן לעיין במאמר רכישת נכס מסחרי.

תכנון מס – מתי לגיטימי ומתי מסוכן?

יש פעולות לגיטימיות (משפרי דיור, הסכמי ממון אמיתיים, העברה לקרוב בתנאי הדין), אך הרשות בוחנת מהות כלכלית ומזהה העברות פיקטיביות. בכל פעולה בעלת משמעות מס – חשוב ייעוץ משפטי מוקדם ותיעוד מלא.

הכללת הוצאות פיתוח ב”שווי המכירה”

הכללת הוצאות פיתוח ב”שווי המכירה” לצורך חישוב מס רכישה תלויה בנסיבות העסקה. ככלל, אם עבודות הפיתוח טרם בוצעו במועד הרכישה והרוכש רק מתחייב לשאת בעלויות הפיתוח, הוצאות אלו לא ייכללו ב”שווי המכירה”. עם זאת, אם מימוש התחייבות הרוכש לשאת בהוצאות הפיתוח צפוי להשביח את המקרקעין בהתאם לתכנית החלה בעת המכירה (כלומר, ערכם צפוי לעלות כתוצאה מהחלטת רשות תכנונית), אזי יש לראות את הזכות הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים, והוצאות הפיתוח ייכללו בשווי המכירה.

הצהרה ודיווח על העסקה

לפי סעיף 73ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963, רוכש זכות במקרקעין יגיש למנהל מיסוי מקרקעין, בתוך 30 ימים מיום הרכישה, הצהרה בדבר הרכישה. הצהרה זו כוללת, בין היתר, פרטים כגון זהות הצדדים, מיקום המקרקעין, מהות העסקה ושווי העסקה. רשות המיסים בוחנת את הפרטים ומאשרת את החיוב במס. יש לשים לב כי חובת הדיווח חלה לגבי עסקאות החייבות במס, וגם לגבי עסקאות הפטורות ממס. בעת ביצוע הדיווח לחישוב גובה המס ברכישת נכס, או לצורך תכנון מס מוקדם, ניתן להיעזר בסימולטור רשות המסים.

לפי החוק וההנחיות, “יום הרכישה” הוא תאריך העסקה – יום החתימה על חוזה הרכישה, או יום החתימה על זיכרון דברים. אי הגשת הצהרה במועד תגרור תוספת בריבית, הצמדה וקנסות בהתאם לדין.

כיום, הדיווח הנו מקוון, בטפסים הבאים: טופס 7000 (הצהרה על מכירה/רכישה של דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח, ללא זכויות בניה בלתי מנוצלות); טופס 7000/ב (הצהרה על מכירה/רכישה של דירה מקבלן); וטופס 7002 (הצהרה לגבי מכירה/רכישה של זכות במקרקעין אחרת).

תשלום מס רכישה – תנאי לרישום בטאבו

הרוכש נדרש להצהיר על העסקה ולשלם את מס הרכישה, בטרם רישום העסקה במרשם המקרקעין.

תשלום מס רכישה</strong>

• שומה עצמית – המצהיר, האדם הרוכש, ממלא את הטפסים הנדרשים, וממלא את הסכום בהתאם לתוצאת ם שובר מס רכישה</strong>ניתן לבצע את התשלום, במספר דרכים. ראשית, באמצעות שובר מקוון באתר רשות המסים. לחילופין, באופן מקוון באמצעות מערכת המייצגים (לעורכי דין בלבד). ניתן גם לשלם את שובר התשלום בבנק הדואר, בסניפי הבנקים (מול הצגת השובר המקורי), או במשרדי מיסוי מקרקעין האזורי. עם ביצוע התשלום, מומלץ לבקש אישור מקדמה למס לצורך רישום בפנקסי המקרקעין (טופס 7160), וזאת לצורך רישום עסקה בטאבו. תשלום שלא בהתאם ללוחות הזמנים, עלול להוביל להטלת קנסות ועיצומים כספיים על הרוכש.
  

  ---

  עורך דין מיסוי מקרקעין

  מס רכישה הנו אחד ממיסי החובה המשמעותיים, בעסקת מקרקעין. לצידו של המס, בתקנות מיסוי מקרקעין, רשימה של פטורים והקלות, לאוכלוסיות שונות ובפעולות משפטיות שונות. רכישה משמעותית באופק? שילמתם מס, ואתם מעוניינים לתקן את השומה? מנהל מיסוי מקרקעין מעוניין בתיקון השומה כנגדכם? חישוב מס הרכישה ותכנון נכון חוסכים כסף וכאב ראש. משרד וולר ושות׳ מלווה רוכשים, יזמים ומשקיעים בתכנון מס, בדיווח מקוון, ובהליכי תיקון/השגה—במקצועיות של מעל 40 שנה. דברו איתנו לבדיקת חבות מס והתאמת המסלול הרלוונטי.

  עדכון אחרון: 16/12/2024.

  נכתב על ידי עו״ד ונוטריון פנחס וולר, מייסד משרד עו”ד וולר ושות׳, המוביל במשך עשרות שנים את תחום דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין בחיפה והצפון. עו״ד וולר נמנה עם דור המייסדים של העשייה המשפטית בתחום הנדל״ן הציבורי והפרטי, וליווה אלפי עסקאות מקרקעין, פרויקטי בנייה מורכבים, הסכמי קומבינציה, תביעות, ערעורים ועתירות.