מס רכוש על קרקע

מס הרכוש על קרקע הוא אחד מאותם מוסדות מיסוי ותיקים, ששיקפו לא רק כלי לגביית הכנסות למדינה, אלא גם מנגנון מדיניות כלכלית ותכנונית. בעבר, מטרתו העיקרית של חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ״א–1961 היתה להטיל מס שנתי על בעלי קרקעות המיועדות לבנייה, במטרה להגדיל את הכנסות המדינה, אך גם לעודד בעלי קרקעות לנצל את זכויות הבנייה שבידיהם ולא להותיר קרקע פנויה לאורך זמן. המס הושת, אפוא, לא על עצם החזקה בקרקע בלבד, אלא על הפוטנציאל הכלכלי הגלום בה – קרי, האפשרות לממש את ייעודה התכנוני ולבנות עליה. ככל שהקרקע הייתה בעלת ייעוד מובהק לבנייה ולא נוצלה בפועל, כך גבר הנטל. לאחרונה, לקראת תקציב המדינה לשנת 2026, החל משרד האוצר להפריח “בלוני ניסוי” לקראת החזרת מס רכוש על הקרקע. סקירה.

מהו מס רכוש קרקע?

בתחילתו, מס הרכוש חל על קשת רחבה מאוד של נכסים: קרקעות, דירות להשכרה, מבנים תעשייתיים ומסחריים, ציוד ייצור, מלאים עסקיים ואף נכסים חקלאיים. הוא היה, למעשה, מס על עצם ההחזקה בנכס – מעין “מס עושר” שהוטל מדי שנה, ולא רק בעת ביצוע עסקה. עם זאת, בעקבות תיקון מס’ 16 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, צומצם היקפו של החוק ונקבע כי החיוב יחול אך ורק על קרקע, כהגדרתה בחוק. שינוי זה ביטא מעבר ממס רחב-היקף למנגנון ממוקד, שמטרתו לעודד שימוש אפקטיבי בקרקעות עירוניות בעלות ייעוד לבנייה.

הצעת החוק המתקנת הגדירה “קרקע” כך –

“קרקע פנויה לרבות קרקע שעליה מבנה בתהליך בנייה ולמעט קרקע חקלאית”. הגדרה זו נועדה להבחין בין קרקע מנוצלת לבין קרקע פנויה או כמעט פנויה, אשר לגביה נדרש תמריץ כלכלי שיגרום לבעליה לקדם פיתוח.

ההגדרות המשפטיות – “קרקע” ו-“בעל”

החוק הבחין בין סוגים שונים של קרקעות ובין סוגי זכויות בבעלות. כך, “קרקע” הוגדרה כקרקע פנויה, לרבות קרקע שמחובר אליה נכס שאינו בניין, ולמעט קרקע חקלאית. בנוסף, נכללה בהגדרה גם קרקע שעליה בניין אשר שטחו הכולל פחות מ-30% מן השטח המותר לבנייה לפי התכנית, ושווי הבניין נמוך משווי הקרקע. ההיגיון ברור – בעל קרקע שאינו מנצל את מירב הזכויות התכנוניות שבידיו, ייחשב עדיין כמי שמחזיק בקרקע “פנויה” לצורך המס.

“קרקע חקלאית” פוטרה מן המס, אולם ההגדרה צומצמה כך שלא תכלול קרקע חקלאית לכאורה שניתן להקים עליה דירת מגורים לפי ייעוד התכנית. בכך ביקש המחוקק למנוע ניצול של ההגדרה החקלאית לצורך הימנעות ממס.

מי חייב בתשלום מ­ס רכוש?

תשלום מיסי רכוש חל על בעל הקרקע. בעל קרקע מוגדר אחד מאלה:

• מי שהמקרקעין רשומים על שמו
• חוכר (או חוכר משנה) לתקופה של 25 שנה או יותר.
• מי שקיבל היתר שימוש ממדינת ישראל או רשות מקרקעי ישראל.

מס רכוש כשעבוד על הקרקע

אחת התוצאות המשמעותיות של חוק מס רכוש הייתה הקביעה שמס רכוש שלא שולם מהווה שעבוד ראשון על המקרקעין, מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים (גביה). כלומר, עצם החוב לרשות המסים יצר שעבוד סטטוטורי על הנכס, גם אם לא נרשם בטאבו. מנגנון זה חיזק את כוח הגבייה של המדינה והבטיח כי תשלום המס יקבל קדימות על פני חובות אחרים.

ניכוי מס רכוש ממס שבח

הקשר בין מס רכוש לבין מס שבח מקרקעין מצא ביטוי מפורש בסעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). סעיף זה אפשר לנישום לנכות את מס הרכוש ששולם במהלך השנים בעת חישוב מס השבח על מכירת הקרקע. ניכוי זה נבע מהעיקרון שהמס הוטל על הבעלות עצמה – על עצם ההחזקה בקרקע – ולכן הוא נחשב להוצאה שנדרשה לשם שמירה על הזכות הקניינית. למעשה, לא ניתן היה להחזיק בקרקע לאורך שנים מבלי לשלם את המס, ולכן היה זה הוגן לנכותו במועד המימוש.

ביטול המס (מס בשיעור 0%) 

בשלהי שנות ה-90 גברה הביקורת הציבורית והמקצועית על מס הרכוש. נטען כי הוא מס לא יעיל, בעל מנגנוני גבייה מסורבלים, וכי הוא פוגע דווקא בבעלי קרקע פרטיים שאינם יזמים מקצועיים. בשנת 1999 התקבל תיקון מס’ 45 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), אשר קבע כי החל משנת המס 2000 יעמוד מס הרכוש על קרקע בשיעור 0%. המשמעות היא שהמס לא נגבה בפועל עוד משנת 2000 ואילך. עם זאת, החוק עצמו נותר בתוקף. במילים אחרות, המחוקק לא ביטל את החיוב אלא “הקפיא” אותו באמצעות קביעת שיעור אפס.

חובות עבר במס רכוש

לפני שנת 2000, כאשר המס נגבה בפועל, היו בעלי קרקעות חייבים לשלם את מס הרכוש מדי שנה. חובות שנצברו בתקופה זו לא נמחקו עם קביעת שיעור אפס. בהתאם לסעיף 11א(1) לפקודת המסים (גביה), מס רכוש שלא שולם מהווה שעבוד ראשון על המקרקעין – שעבוד סטטוטורי החל מכוח הדין, גם אם לא נרשם בפנקסי המקרקעין. לכן, כאשר בעל קרקע מבקש למכור נכס שנרכש לפני שנת 2000 (או שהוחזק מאז אותם ימים), ייתכן שטרם סולקו חובות ישנים למס רכוש. כדי שניתן יהיה לרשום את העברת זכויות בטאבו, נדרש להמציא אישור מרשות המסים על היעדר חובות במס רכוש.

החובה בעת רישום העסקה בטאבו

במקרים של מכירת קרקע או העברת בעלות במקרקעין שנרכשו לפני שנת 2000, לשכת רישום המקרקעין עדיין דורשת לצרף:

• אישור ממנהל מס רכוש (כיום חלק מרשות המסים) בדבר היעדר חובות על הקרקע; או

• אישור אחר המעיד כי הקרקע לא הייתה חייבת במס בתקופה הרלוונטית.

דרישה זו נובעת מהעיקרון שהמקרקעין עלולים להיות משועבדים בגין חוב מס רכוש ישן, גם אם חלפו שנים רבות. רישום ללא בדיקה כזו עלול להותיר את הקונה עם נכס משועבד לטובת המדינה.

המשמעות המעשית כיום היא שחובות היסטוריים עשויים להוות מכשול לרישום זכויות או להשלמת עסקה. לכן, עורך-דין המטפל בעסקת מכר של מקרקעין שנרכשו לפני שנת 2000 מחויב לבדוק במסגרת בדיקותיו המשפטיות האם קיים אישור מס רכוש תקף.

לקראת החזרת מס רכוש על קרקע?

עם זאת, הסוגיה ממשיכה להעסיק את קובעי המדיניות, במיוחד על רקע מצוקת הדיור בישראל ועליות המחירים בשוק הקרקעות. ראש רשות המסים, שי אהרונוביץ’, הביע בשנים האחרונות תמיכה פומבית בהחזרת מס הרכוש על קרקעות פנויות, תוך שהוא מציין כי היעדר תשלום שנתי יוצר תמריץ שלילי לבנייה ומעודד החזקת קרקעות “רדומות”. לפי הערכות משרד האוצר, השבת המס עשויה להניב לקופת המדינה כ-2.5 מיליארד ש״ח בשנה, ולהאיץ את מימוש הקרקעות המיועדות לבנייה למגורים.

החזרת המס, עם זאת, אינה פשוטה. היא מחייבת איזון בין הצורך הציבורי בעידוד בנייה לבין שמירה על זכות הקניין של הבעלים. כל מנגנון חדש יצטרך להתמודד עם שאלות של שווי הוגן, תקופת פטור לבעלי קרקע הנמצאים בתהליכי תכנון, והבחנה בין בעלי קרקע פרטיים לבין חברות יזמיות.

סיכום

מס רכוש על קרקע הוא ביטוי מובהק לקשר שבין מיסוי, תכנון ובעלות במקרקעין. הוא נועד לא רק להעשיר את קופת המדינה, אלא גם לייצר דינמיקה תכנונית-כלכלית שתמריץ בעלי קרקע לפתח, לבנות ולהשביח. למרות שבפועל הוא בוטל בשנת 2000 באמצעות קביעת שיעור אפס, עצם קיומו בחוק שומר על פוטנציאל רגולטורי שיכול לשוב לשיח הציבורי בכל עת.

פורסם ביום 02/1/2025.

נכתב על ידי עו״ד ונוטריון פנחס וולר, מייסד משרד עו”ד וולר ושות׳, המוביל במשך עשרות שנים את תחום דיני המקרקעין, מיסוי מקרקעין ותכנון ובניה, בחיפה והצפון. עו״ד וולר נמנה עם דור המייסדים של העשייה המשפטית בתחום הנדל״ן הציבורי והפרטי, וליווה אלפי עסקאות מקרקעין, פרויקטי בנייה מורכבים, הסכמי קומבינציה, רישומי זכויות, תוכניות מתאר, הפקעות והליכי הפשרה. במסגרת עבודתו, ייצג עו״ד פנחס וולר רשויות מקומיות, קבלנים, בנקים, אגודות שיתופיות ובעלי קרקעות פרטיים, בכל הערכאות.